НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на обучения за педагогически персонал и съпътстващи услуги по настаняване, транспорт и изхранване

Относно:Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/

В Дирекция ОДОП ...... постъпи писмено запитване с вх. № 07-00-221 от 29.07.2021 г., относно прилагане на ЗДДС, препратено за отговор по компетентност от ЦУ на НАП.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Основната дейност на дружество е извършване на образователни услуги по преквалификация и/или повишаване квалификацията на педагогически персонал, ангажиран в системата на средното образование. Финансирането на образователните услуги е за сметка на училищните бюджети или по европейски програми.

В запитването са поставени следните въпроси:

1. Извършените от дружеството услуги, попадат ли в хипотезата на освободени доставки, съгласно чл. 41 от ЗДДС?

2. За третирането на доставката като облагаема или не има ли значение източника на финансиране на доставката?

3. Отговаря ли на изискванията на чл. 128 от ЗДДС, респ. съпътстващи ли са доставките по предоставяне на основната услуга извършените в тази връзка настаняване в хотел, транспорт и разходите по изхранване на участниците в обучението?

4. Има ли специални изисквания за документиране на съпътстващите доставки по въпрос 3?

Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка, в отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

По първи и втори въпрос:

Съгласно чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, освободена доставка е предучилищната подготовка и възпитание, училищното или университетското образование, професионалното образование и обучение, следдипломното обучение, преквалификация и повишаване на квалификацията, обучението за придобиване на ключови компетентности,предоставяни от институции в системата на предучилищното и училищното образование по Закона за предучилищното и училищното образование, институции в системата на професионалното образование и обучение по Закона за професионалното образование и обучение, доставчици на обучение за придобиване на ключови компетентности, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта или културно-просветни или научни институции.

Институциите в системата на професионалното образование и обучение са нормативно уредени в чл. 18 от Закона за професионалното образование и обучение /ЗПОО/ и такива са професионални гимназии, училища по изкуствата, спортни училища, специални училища - възпитателни училища интернати и социално-педагогически интернати, професионални колежи, центрове за професионално обучение и центрове за информация и професионално ориентиране. Съгласно чл. 22, ал. 7 от ЗПОО, лицензията за професионално обучение или за професионално ориентиране се издава от Националната агенция за професионално образование и обучение.

В изречение първо на чл. 5, ал. 2 от ЗПОО е посочено, че обучение осигурява придобиването на квалификация по професия или по част от професия, както и усъвършенстването ѝ. На основание чл. 6, ал. 1 от ЗПОО, професионалното обучение и професионалното образование се осъществяват по професии и специалности, включени в Списъка на професиите за професионално образование и обучение.

Легално определение на понятието "ключови компетентности" е дадено в § 1, т. 30 от Допълнителните разпоредби на Закона за насърчаване на заетостта, съгласно което ключови компетентности са знания и умения за работа с информационни и комуникационни технологии, ползване на чужд език, бизнес умения и предприемачество, работа в екип и други.

Предвид изложеното, доставките на услуги, свързани с обучение за придобиване на ключови компетентности са освободени доставки, ако са изпълнени едновременно специалните условия по чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, а именно:

1. обучението за придобиване на ключови компетентности следва да е предоставено от доставчици, включени в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта и

2. ключовите компетентности следва да са сред изрично изброените в списък на ключовите компетентности, определени съгласно Европейската референтна рамка.

Следователно в настоящия случай, за да попадне в хипотезата на чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС, дружеството трябва да е включено в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта и ключовите компетентности да са в посочения списък.

Доколкото дружеството не е институция в системата на предучилищното и училищно образование, няма лиценз за професионално обучение или професионално ориентиране, не е включена в списък, утвърден от изпълнителния директор на Агенцията по заетостта за предоставяне на обучение за придобиване на ключови компетентности, не е културно-просветна или научна институция, то провежданите от същата обучения не попадат в чл. 41, т. 1, б. "а" от ЗДДС и не се третират като освободени. В този случай, тези доставки ще са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от с.з.

Източника на финансиране на доставката не е от значение за определянето на същата като облагаема или освободена. Освободените от облагане с ДДС доставки са регламентирани в глава четвърта от ЗДДС. Правилата за освобождаване от облагане са предмет на стриктно тълкуване, тъй като представляват дерогации от общия принцип, според който с ДДС се облага всяка стока или услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице.

По трети и четвърти въпрос:

В случай, че към основната образователна услуга са включени настаняване в хотел, транспорт и разходите по изхранване на участниците в обучението, следва да съобразите приложимостта на чл. 128 от ЗДДС, съгласно който, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Предвид това, във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните доставки се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение или е налице една доставка със самостоятелно значение.

Съпътстващата доставка, в съответствие с практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/, споделя данъчното третиране на основната /Решение C-349/96, т. 30/. Съдът посочва, че операция, която от икономическа гледна точка се състои от една единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на данъка върху добавената стойност. Освен това при определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една единствена сделка, когато не са независими. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране - в този случай за целите на ДДС биха били налице две или повече отделни доставки.

С оглед практиката на СЕС е необходимо да се прецени доколко същите представляват средство за ползване на доставката по обучение при най-добри условия за получателите и са от съществено значение за осигуряване на качеството на извършваното обучение.

Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки. За да се уточни наличието на една /състояща се от основна и съпътстващи/, две или повече отделни доставки, доставките следва да се анализират от гледна точка на функциите, които изпълняват спрямо получателя.

В конкретния случай, доколкото в таксата за обучение са включени настаняване в хотел, транспорт и разходите по изхранване на участниците в обучението, като размерът на таксата не се променя в зависимост от това дали участниците в обучението ползва тази услуга изцяло или частично, следва да се приеме, че е налице една доставка - доставка на образователна услуга.

При условие, че заплащането на настаняване в хотел, транспорт и разходите по изхранване на участниците в обучението са с отделна цена и/или зависи от това дали се ползват тези услуги, то тогава предоставянето на настаняване в хотел, транспорт и разходите по изхранване, следва да се приемат за самостоятелна услуга, а не като част от образователната услуга. В този случай предоставяните от дружеството услуги /обучение, както и настаняване в хотел, транспорт и разходите по изхранване / следва да имат отделен режим на данъчно третиране, поради което чл. 128 от ЗДДС, не следва да намери приложение.

Предвид изложеното, при определена обща цена, следва да се приеме, че услугата по обучение може да се определи като основна доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС, а услугите настаняване в хотел, транспорт и разходите по изхранване на участниците в обучението, като услуги, които се доставят при условията на съпътстващи доставки. В този смисъл налице ще е една основна доставка, чийто характер определя и приложимия режим по ЗДДС /облагаема доставка/.

В ЗДДС и ППЗДДС не се съдържат разпоредби регламентиращи специални изисквания за документиране на съпътстващите доставки. Извършените от дружеството доставки се документират по реда на чл. 113 от ЗДДС.