НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на спедиторска услуга, свързана с международен транспорт на стоки през тунела под Ламанша

Изх. № М-24-37-30

Дата: 19. 08. 2022 год.

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 22, ал. 3;

ЗДДС, чл. 22, ал. 4;

ЗДДС, чл. 22, ал. 5;

ЗДДС, чл. 30, ал. 1;

ЗДДС, чл. 30, ал. 2;

ЗДДС, чл. 37, ал. 2;

ППЗДДС, чл. 23, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 23, ал. 3;

ППЗДДС, чл. 36, ал. 6;

ППЗДДС, чл. 39, ал. 1.

ОТНОСНО:прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с доставка на услуга, свързана с международен транспорт на стоки

В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) ................................е заведено Ваше писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:

Основната дейност на дружество "А" е международен транспорт и спедиция на стоки и товари на територията на Европейския съюз и трети страни. За част от транспортния маршрут се ползва влак под Ламанша, с който се превозва композицията.

Друго транспортно дружество, установено и регистрирано в Република България (дружество "Б"), работейки по релацията Англия-Европа, също ползва услугите на влака за превоз на композицията. Тъй като дружество "Б" няма изискуемата регистрация за тези услуги, фактурата за транспорт с влак се издава на дружество "А", след което същото прави префактуриране. Фактурата за транспорт на влекача под Ламанша е издадена от дружество, регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в Белгия (белгийско дружество). Получената от белгийското дружество фактура е декларирана от дружество "А" в справка-декларацията по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС с протокол по чл. 117 от същия закон.

С писмо вх. № 1041/08.07.2022 г. е предоставена допълнителна информация, съгласно която дружествата - превозвачи извършват регистрация в системата на EUROTUNNEL за закупуване ON-LINE билети за влак под Ламанша, с които се превозват композициите. Дружество "Б" няма възможност за такава регистрация, затова ползва услугите на дружество "А". Между двете дружества няма писмен договор за предоставяне на тези услуги. Отношенията между тях се основават на устни договорки. Дружество "А" няма права и задължения с описаната доставка по превоз на товари. Има устна договорка с дружество "Б" за закупуване на билет за влака - за превоз на композицията под Ламанша. При префактуриране на билета дружество "А" издава фактура с получател дружество "Б", с която начислява 5 % надценка като комисионна за извършената услуга.

В тази връзка е поставен следният въпрос:

При префактуриране на разхода за превоз на композицията под Ламанша във фактурата, издадена от "дружество "А" на дружество "Б", трябва ли да бъде начислен данък върху добавената стойност (ДДС) или не?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по така поставения въпрос:

На първо място следва да се има предвид, че доставката на услуга между дружество "А" и дружество "Б" не може да се счита за префактуриране.

В ЗДДС и Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) не се съдържа текст, регламентиращ префактуриране на доставки на стоки и услуги.

Данъчното третиране по ЗДДС на доставките при префактуриране на разходи с начислен ДДС е изложено в становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-42/21.02.2014 г. Предвид същото, при префактурирането е недопустимо да бъдат променени основните характеристики на доставката, а именно: данъчната ставка, данъчното събитие, данъчната основа (съобразно дела в разходите) и мястото на изпълнение.

Префактуриране е допустимо само и единствено доколкото отстранява липсата на фактура, издадена на името на действителния потребител на доставяната стока или услуга, като тази липса се дължи на особени стопански или правни отношения, с оглед да се осигури на действителния потребител на стоката или услугата право на данъчен кредит. Относно фактурите, с които се извършва префактуриране на разходи, са валидни общите правила за документиране, деклариране и отчитане на данъка.

Следователно, при префактуриране не е допустимо да се променя данъчната основа и данъчната ставка по издадената фактура.

В конкретния случай, при фактурирането дружество "А" завишава с 5% данъчната основа на получената доставка на услуга (в размер на договорената комисионна), то не може да се приеме, че е налице префактуриране на разходи.

На второ място, следва да се установи характерът на извършваната от дружество "А" към дружество "Б" услуга.

Видно от разпоредбата чл. 22, ал. 5 от ЗДДС спедиторска услуга е услуга по организиране, осъществяване или обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него и включените в него дейности по транспортна обработка, обработка на документи, складиране и застраховане. Аналогична е и нормата на чл. 30, ал. 3 от ЗДДС. Предвид това, доколкото в случая дружество "А" приема да заплати от свое име превоза за преминаването по тунела под Ламанша на превозни средства, собственост на дружество "Б", то може да се приеме, че българското дружество извършва доставка на спедиторска услуга, изразяваща се в обслужване на транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз и извън него.

Съгласно чл. 22, ал. 4 от ЗДДС за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49, оказвани във връзка с транспорт на стоки в рамките на Европейския съюз или извън него, се приравняват на услуги по транспорт на стоки в Европейския съюз, съответно по транспорт на стоки извън Европейския съюз.

По силата на чл. 22, ал. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по транспорт на стоки в рамките на ЕС или извън него, предоставена на данъчно задължено лице, се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от закона.

Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя. Понятието "постоянен обект" е дефинирано в т. 10 на § 1 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС.

Тъй като в конкретния случай получател по доставка на услуга, свързана с транспорт на стоки, е данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, то доставката е с място на изпълнение на територията на страната. На основание чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС данъкът върху добавената стойност за доставката е изискуем от доставчика - регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено лице.

Поради обстоятелството, че мястото на изпълнение на тази услуга е на територията на страната, в зависимост от направлението на превоза на стоката следва да се определи приложимата данъчна ставка на данъка върху добавената стойност за доставката, която е извършена от дружеството доставчик - 20% или 0%.

За да се приложи нулева ставка на данъка, е необходимо направлението, по което се превозват стоките, да се определя като международен транспорт на стоки по чл. 30, ал. 1 от ЗДДС или по чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС. Също така, съгласно чл. 30, ал. 2 от ЗДДС, за целите на закона спедиторските, куриерските и пощенските услуги, различни от услугите по чл. 49 от закона, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки по ал. 1, се приравняват на услуги по международен транспорт на стоки по ал. 1.

От цитираните разпоредби следва, че в случая, изложен в запитването, доставката ще подлежи на облагане с нулева данъчна ставка, доколкото направлението (друга държава членка и трета страна/територия или трета страна/територия и друга държава членка), по което се оказва транспортната услуга, попада в хипотезата на чл. 23, ал. 3, т. 2 или т. 3 от ППЗДДС.

Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на стоки, облагаеми с нулева ставка на основание чл. 30 от ЗДДС или чл. 23, ал. 3 от ППЗДДС, са регламентирани в чл. 23, ал. 1 от ППЗДДС, а документите, с които се удостоверява извършването на спедиторски услуги, оказвани във връзка с международен транспорт на стоки с място на изпълнение на територията на страната, са регламентирани в чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС.

Съгласно чл. 39, ал. 1 от ППЗДДС във връзка с чл. 37, ал. 2 от ЗДДС, когато доставчикът не се снабди с документите по чл. 36, ал. 6 от ППЗДДС до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто. В този случай данъкът се начислява от доставчика чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона, който се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем (ал. 2 и ал. 3 на чл. 39 от ППЗДДС). Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, в 5-дневен срок, считано от датата, на която се е снабдил с документите, той следва да анулира издадения протокол по чл. 117, ал. 2 от закона.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/