ОТНОСНО: Данъчно събитие при доставка на услуги по електронен път;
Съгласно визираната фактическа обстановка в запитването, представляваното от Вас юридическо лице предоставя услуги по разработване на софтуер за свой клиент. Софтуерът е собственост на клиента, а услугите по неговото разработване включват: добавяне на нова функция към софтуера; отстраняване на дефект в софтуера; и създаване на тестове за същия, например с цел откриване на дефекти. Работата по едно задание отнема обикновено от няколко часа до няколко дни, а извършената работа отчитате ежедневно в информационна система на клиента, където въвеждате колко време сте работили по всяко задание. Тъй като клиентът не поставя изисквания, на които софтуерът трябва да отговаря, за да се приеме за завършен, фирмата е договорила услугите й да се заплащат месец за месец на база отработено време (по данни от информационната система на клиента), дата, на която става дължимо плащането всеки месец, и срок за получаване на плащането.
Във връзка с изложената фактическа обстановка сте поставили следния въпрос:
Правилно ли е услугите, които фирмата извършва за съответния клиент, да се разглеждат като доставка с непрекъснато изпълнение, и приложим ли е чл.25, ал.4 от ЗДДС за определяне на датата на данъчното събитие?
Във връзка с изложената от Вас фактическа обстановка в запитването и предвид съществуващата нормативна уредба, както и обстоятелството, че към настоящото запитване не сте приложили копие на писмен договор с конкретен контрагент за визираните доставки, изразявам следното принципно становище:
С ДВ бр.107 от 24 декември 2014 г., считано от 01.01.2015 г. е направена промяна в разпоредбите за данъчното третиране на доставките на далекосъобщителни услуги, на услуги за радио и телевизионно излъчване, и на услуги, извършвани по електронен път.
В Параграф Първи, т.14 от ДР на ЗДДС е дадена легална дефиниция на понятието "услуги, извършвани по електронен път", а именно, това са услугите, предвидени в Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) ) 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
Приложение ІІ на Директива 2006/112/ЕО на Съвета съдържа примерен списък на услугите, извършвани по електронен път, посочени в чл.58 и в чл.59, Първи параграф, б."к", както следва:
- доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;
- доставка и осъвременяване на софтуер;
- доставка на образи, текст и информация и предоставяне на база данни;
- доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;
- доставка на дистанционно обучение.
По силата на чл.7, Параграф Първи от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета понятието "услуги, предоставяни по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО, включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии. Съгласно Параграф 2 от същата правна норма, параграф 1 обхваща, по-специално, следните случаи:
- доставката на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер;
- услуги, които осигуряват или подпомагат присъствие за стопански или лични цели в електронната мрежа като интернет пространство или интернет страница;
- услуги, които се генерират автоматично от компютър чрез интернет или електронна мрежа, в отговор на специфично подаване на данни от получателя;
- възмездно прехвърляне на правото на предлагане за продажба на стоки или услуги от интернет страница, функционираща като пазар онлайн, на който потенциалните купувачи правят офертите си посредством автоматизирана процедура и на който страните се уведомяват за продажбата с електронно съобщение, генерирано автоматично от компютър;
- информационни пакети за интернет обслужване, в които телекомуникационният компонент е съпътстваща и подчинена част (например пакети, които включват не само интернет достъп, а и други елементи, като страници, даващи достъп до новини, информация за времето или за пътувания; игри; поддържане на интернет пространство; достъп до онлайн бази данни и прочие);
- услугите, изброени в Приложение І.
Съгласно изложеното от Вас в запитването, представляваното от Вас юридическо лице предоставя услуги по разработване на софтуер(нестандартен), в частност - добавяне на нова функция към софтуера, отстраняване на дефект в софтуера, създаване на тестове за софтуера, с цел откриване на дефекти в него и пр.
С оглед на гореизложеното, считаме, че предоставяните от дружеството услуги попадат в определението за "услуги, извършвани по електронен път", дадено в текста на Параграф Първи, т.14 от ДР на Закона за данък върху добавената стойност.
Тъй като посочвате, че Ваш клиент е данъчно задължено лице, регистрирано по ДДС на територията на друга държава членка, мястото на изпълнение на съответната услуга следва да се определи по реда на чл.21, ал.2 от материалния закон, а именно: мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност; когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект; когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В този случай, в издадената фактура за извършените услуги по електронен път към данъчно задълженото лице като основание за неначисляване на данък следва да се посочи текста "чл.21, ал.2 обратно начисляване", като за тези доставки се изисква подаване на справка - декларация по чл.125, ал.1 от Закона, както и VIES-декларация, съгласно алинея 2 на същата правна норма.
В общия случай на доставка на услуга, предоставена по електронен път, данъчното събитие следва да се определи по реда на чл.25, ал.2 от материалния закон, а именно, на датата на която съответната услуга се счита за извършена. В запитването сте посочили, че представляваното от Вас данъчно задължено лице - доставчик е договорило предоставяните услуги да му бъдат заплащани месец за месец, съгласно отработеното време; както и дата на която става дължимо плащането и срок за неговото получаване. В тази връзка сте поставили въпрос дали съответната доставка на услуга по електронен път може да се счита за доставка с непрекъснато изпълнение и дали данъчното събитие при тази хипотеза може да се определи по реда на чл.25, ал.4 от Закона за данък върху добавената стойност.
Доставки с непрекъснато изпълнение за целите на чл.25, ал.4 и 5 от същия закон са доставки по договори, по които доставчикът се е задължил към получателя, непрекъснато в течение на определено време да извършва редица еднакви по същество престации - продължително да прави или да не прави нещо. Типичен пример за такъв тип доставки е отдаването под наем на вещи, доставката на електрическа енергия, газ, вода, топлинна енергия и други подобни.
В случая на запитването, считаме, че предоставяната услуга от Вас - изработване на софтуер, в едно с изпълняваните задания по работа със същия, не може да бъде квалифицирана като такава с непрекъснато действие. Посочвате, че на съответен период е уговорено плащане с клиента (който е възможно да бъде различен), което по-скоро води до извода, че е налице периодичност в извършваната от Вас услуга. Следователно, е налице конкретна периодичност в изпълнението по доставката от Ваша страна и данъчното събитие за същата следва да настъпи на датата на която е уговорено всяко периодично плащане. С оглед на изложеното, считаме, че в този случай е приложима нормата на чл.25, ал.4 от материалния закон, за което, в пет дневен срок от датата на която плащането става дължимо за Вашия клиент по доставката, сте задължени да издаде данъчен документ - фактура с реквизитите по чл.114, ал.1 от закона, тъй като данъкът става изискуем на тази уговорена дата за плащане - дата на данъчното събитие.
Въз основа на изложената фактическа обстановка се приема, че представляваното от запитващия юридическо лице предоставя услуги по разработване на софтуер за свой клиент, при което софтуерът е собственост на клиента. Услугите по разработване включват: добавяне на нова функция към софтуера; отстраняване на дефект в софтуера; създаване на тестове за софтуера, например с цел откриване на дефекти. Работата по едно задание обичайно отнема от няколко часа до няколко дни. Извършената работа се отчита ежедневно в информационна система на клиента, като се въвежда колко време е работено по всяко задание.
Клиентът не поставя изисквания, на които софтуерът трябва да отговаря, за да се приеме за завършен. Поради това е договорено услугите да се заплащат месец за месец на база отработено време (по данни от информационната система на клиента), като е уговорена дата, на която всеки месец става дължимо плащането, и срок за получаването му.
Въпрос: Правилно ли е услугите, които фирмата извършва за съответния клиент, да се разглеждат като доставка с непрекъснато изпълнение и приложим ли е чл.25, ал.4 от ЗДДС за определяне на датата на данъчното събитие?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащата нормативна уредба, при липса на приложен писмен договор с конкретен контрагент за описаните доставки, се изразява принципно становище.
Правна уредба на услугите, извършвани по електронен път
С ДВ бр.107 от 24 декември 2014 г., в сила от 01.01.2015 г., е изменена уредбата относно данъчното третиране на доставките на далекосъобщителни услуги, услуги за радио и телевизионно излъчване и услуги, извършвани по електронен път.
В § Първи, т.14 от ДР на ЗДДС е дадена легална дефиниция на понятието "услуги, извършвани по електронен път". Това са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и в чл.7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ, L 77/1 от 23 март 2011 г.), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги.
Приложение II на Директива 2006/112/ЕО съдържа примерен списък на услугите, извършвани по електронен път, посочени в чл.58 и чл.59, първи параграф, б."к", както следва:
- доставка на интернет адрес, уебхостване, дистанционно поддържане на програми и оборудване;
- доставка и осъвременяване на софтуер;
- доставка на образи, текст и информация и предоставяне на база данни;
- доставка на музика, филми и игри, включително игри на шанса и хазартни игри, и политически, културни, художествени, спортни, научни и развлекателни предавания и мероприятия;
- доставка на дистанционно обучение.
Съгласно чл.7, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, предоставяни по електронен път" по смисъла на Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, които по принцип се предоставят автоматизирано, предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.
Съгласно параграф 2 на чл.7 от Регламент № 282/2011, параграф 1 обхваща по-специално следните случаи:
- доставка на дигитални продукти, включително софтуер и промени или актуализиране на софтуер;
- услуги, които осигуряват или подпомагат присъствие за стопански или лични цели в електронната мрежа като интернет пространство или интернет страница;
- услуги, които се генерират автоматично от компютър чрез интернет или електронна мрежа в отговор на специфично подаване на данни от получателя;
- възмездно прехвърляне на правото на предлагане за продажба на стоки или услуги от интернет страница, функционираща като пазар онлайн, на който потенциалните купувачи правят офертите си посредством автоматизирана процедура и на който страните се уведомяват за продажбата с електронно съобщение, генерирано автоматично от компютър;
- информационни пакети за интернет обслужване, в които телекомуникационният компонент е съпътстваща и подчинена част (например пакети, които включват не само интернет достъп, а и други елементи, като страници, даващи достъп до новини, информация за времето или за пътувания; игри; поддържане на интернет пространство; достъп до онлайн бази данни и др.);
- услугите, изброени в Приложение I към Регламента.
Съгласно изложеното в запитването, дружеството предоставя услуги по разработване на нестандартен софтуер, включително добавяне на нова функция към софтуера, отстраняване на дефект в софтуера, създаване на тестове за софтуера с цел откриване на дефекти и др.
С оглед на горното се приема, че предоставяните от дружеството услуги попадат в определението за "услуги, извършвани по електронен път" по смисъла на § Първи, т.14 от ДР на ЗДДС.
Извод: Услугите по разработване, модифициране, отстраняване на дефекти и тестване на софтуер, предоставяни от дружеството, се третират като "услуги, извършвани по електронен път" по § Първи, т.14 от ДР на ЗДДС.
Място на изпълнение и документиране
Посочено е, че клиентът е данъчно задължено лице, регистрирано по ДДС на територията на друга държава членка. В този случай мястото на изпълнение на услугата се определя по реда на чл.21, ал.2 от ЗДДС, а именно:
- мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност;
- когато услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото на установяване на независимата икономическа дейност на получателя - мястото, където се намира този постоянен обект;
- когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект - мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
В този случай, в издадената фактура за извършените услуги по електронен път към данъчно задълженото лице като основание за неначисляване на данък следва да се посочи текстът "чл.21, ал.2 обратно начисляване". За тези доставки се изисква подаване на справка - декларация по чл.125, ал.1 от ЗДДС, както и VIES-декларация съгласно чл.125, ал.2 от ЗДДС.
Извод: Мястото на изпълнение на услугите към данъчно задължен клиент от друга държава членка се определя по чл.21, ал.2 от ЗДДС, данък не се начислява, във фактурата се посочва "чл.21, ал.2 обратно начисляване", а доставките се отразяват в справка-декларация по чл.125, ал.1 и VIES-декларация по чл.125, ал.2 от ЗДДС.
Данъчно събитие и характер на доставката
В общия случай на доставка на услуга, предоставена по електронен път, данъчното събитие се определя по реда на чл.25, ал.2 от ЗДДС, а именно - на датата, на която съответната услуга се счита за извършена.
В запитването е посочено, че доставчикът е договорил предоставяните услуги да се заплащат месец за месец, съгласно отработеното време, както и конкретна дата, на която става дължимо плащането, и срок за неговото получаване. В тази връзка е поставен въпрос дали доставката на услуга по електронен път може да се счита за доставка с непрекъснато изпълнение и дали данъчното събитие може да се определи по реда на чл.25, ал.4 от ЗДДС.
За целите на чл.25, ал.4 и ал.5 от ЗДДС доставки с непрекъснато изпълнение са доставки по договори, по които доставчикът се е задължил към получателя непрекъснато в течение на определено време да извършва редица еднакви по същество престации - продължително да прави или да не прави нещо. Типични примери за такива доставки са отдаването под наем на вещи, доставката на електрическа енергия, газ, вода, топлинна енергия и други подобни.
В разглеждания случай се приема, че предоставяната от дружеството услуга - изработване на софтуер, заедно с изпълняваните задания по работа със същия, не може да бъде квалифицирана като доставка с непрекъснато действие. Посочено е, че за съответен период е уговорено плащане с клиента (който е възможно да бъде различен), което по-скоро води до извод, че не е налице непрекъснато изпълнение по смисъла на чл.25, ал.4 и ал.5 от ЗДДС, а отделни услуги, заплащани периодично въз основа на отработено време.
Извод: Услугите по разработване и поддръжка на софтуер, заплащани месечно на база отработено време, не се третират като доставки с непрекъснато изпълнение по смисъла на чл.25, ал.4 и ал.5 от ЗДДС; данъчното събитие се определя по общото правило на чл.25, ал.2 от ЗДДС - на датата, на която конкретната услуга се счита за извършена, а чл.25, ал.4 от ЗДДС не е приложим за определяне на датата на данъчното събитие в разглежданата хипотеза.
