НАП: Данъчно и осигурително третиране на поет от работодателя наем за жилище на наети лица

1_ИТ-00-109/27.10.2022 г.

ЗКПО, §1, т. 34 от ДР

ЗДДФЛ, §1, т. 26 от ДР

КСО, чл. 4, ал. 1, т. 1

ЗЗО, чл. 40, ал. 1 т. 1

ОТНОСНО:Приложението на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравно осигуряване (ЗЗО)

Във Ваше запитване, постъпило в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" с вх. № /14.10.2022 г. е описана следната фактическа обстановка:

С цел да привлече специализиран медицински персонал, МБАЛ осигурява жилище на всички новопристигнали от други градове лекари. Тези лекари полагат труд в лечебното заведение по силата на сключен с тях основен трудов договор. Със Заповед на управителя е определен лимит от 300 (триста) лв. върху общия размер на месечния наем, който е за сметка на болницата. Сумата над този лимит се удържа от работната заплата на лекаря. МБАЛ изплаща наема директно на наемодателя.

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. Като какъв следва да се класифицира разхода, извършен от МБАЛ?

Какво е данъчното третиране по ЗКПО, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО?

2. Може ли изплащаната сума от 300 лв. да се определи като социален разход, съгласно ЗКПО, имайки предвид, че същата се изплаща на всички новопостъпили лекари, неустановени и без жилище в гр. ............ - в случая е общодостъпен.

3. Ако така определения разход е социален разход в натура по ЗКПО, как следва да се облага по ЗКПО и ЗДДФЛ?

4. Ако се приеме, че сумата от 300 лв е разход, който МБАЛ извършва индивидуално в натура за пристигналия от друг град лекар, тя ще се начисли ли към трудовото му възнаграждение?

5. Ако сумата от 300 лв. е индивидауален доход за лицето как следва да се обложи по ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос, изразяваме следното принципно становище:

Относно въпросите, свързани с прилагането на ЗКПО и ЗДДФЛ

При така изложената фактическа обстановка дружеството е предоставило за лично ползване нает апартамент на лица, с които е в трудови взаимоотношения. За признаването на отчетените разходи на дружеството, следва да имате предвид, че данъчното третиране по реда на ЗКПО е в зависимост от документалното им доказване и с оглед необходимостта от извършването им за реализиране целите и предмета на дейност на дружеството.

В общия случай, за да бъде признат за данъчни цели даден разход, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован съгласно изискванията на чл. 10 от ЗКПО, да не попада в изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане по смисъла на част І от глава 4 на закона.

По принцип разходите за възнаграждения по правоотношения между дружество и физическо лице, които попадат в кръга на трудовите правоотношения по смисъла на §1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, участват при формирането на счетоводния финансов резултат, който предвид чл. 18 и чл. 22 от ЗКПО е базата за определяне на данъчния финансов резултат и съответно на корпоративния данък.

Данъчното третиране по реда на ЗКПО на разходи, свързани с ползването на имот, нает от предприятието, е в зависимост от това дали същите се квалифицират като възнаграждение за извършена от наетите физически лица работа в полза на дружеството или нямат такъв характер, а по-скоро удовлетворят лични потребности на въпросните лица.

Според представената фактическа обстановка, случаят не касае ползване на служебни квартири от командировани лица, нито разходи за наем с характер на социални разходи по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО (не са достъпни до всички наети лица). Предвид това, заплатените от дружеството суми за наем на жилища (придобивки, които се предоставят на новопостъпили специалисти в зависимост от заеманата от лицето длъжност-лекар), са по-скоро допълнително трудово стимулиране и не отговарят на критериите за социални разходи по смисъла на ЗКПО.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

С оглед обстоятелството, че в конкретния случай не са налице социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО и стойността на заплатения наем не е освободена от облагане по силата ЗДДФЛ или по силата на друг закон, то в съответствие с чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ тази сума е с характер на облагаем доход от трудови правоотношения на служителя и съответно ще подлежи на облагане по предвидените в ЗДДФЛ правила за авансовото и годишното облагане на доходите от трудови правоотношения.

В съответствие с разпоредбата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, в облагаемия доход от трудови правоотношения се включва не само трудовото възнаграждение, а и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в чл. 24, ал. 2 от същия закон. Това означава, че всички непарични доходи, предоставени от работодателя или за сметка на работодателя, следва да се третират като облагаем доход на общо основание, освен когато попадат сред изброените в нормата на чл. 24, ал. 2 от ЗДДФЛ.

В конкретния случай става въпрос за непаричен доход. На основание чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит на датата на получаването на придобивката. Непаричните доходи се остойностяват в български лева към датата на придобиването им по пазарна цена в съответствие с нормата на чл. 10, ал. 4 от ЗДДФЛ.

В случай, че визираните разходи са част от възнаграждението на наетите лица, облагаеми съгласно ЗДДФЛ, същите се третират като признати разходи, представляващи доходи на персонала по общия ред на ЗКПО.

Относно прилагане на осигурителното законодателство:

Трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за държавното обществено осигуряване. Основание за това е разпоредбата на чл. 10, ал. 1 от КСО, съгласно която осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 и чл. 4а, ал. 1 от КСО и за който са внесени или дължими осигурителни вноски, и продължава до прекратяването й.

Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност. За работниците и служителите, осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и върху не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) (чл. 6, ал. 3 от КСО).

Аналогичен е текстът на чл. 1, ал. 1 от Наредба за елементите на възнаграждението и доходите, върху които се правят осигурителни вноски(НЕВДПОВ), съгласно който осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване се изчисляват и внасят върху получените, начислените и неизплатени или неначислени възнаграждения и други доходи от трудова дейност.

На основание чл. 3, ал. 1 от наредбата осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от Кодекса за социално осигуряване и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината.

Върху възнагражденията на работниците и служителите осигурителят начислява осигурителни вноски за всички социални рискове в съответствие с разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО. При начисляването на осигурителните вноски се прилага съотношението им за сметка на осигурител и осигурени лица, регламентирано в КСО за съответната календарна година.

Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване и здравно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване, с изключение на чл. 9, ал. 6 и 7 (чл. 157, ал. 6 от КСО) и чл. 40, ал. 1 т. 1 от Закона за здравното осигуряване(ЗЗО).

Предвид гореизложеното считам, че платените от работодателя парични суми за наем не попадат в обхвата на социалните разходи, а представляват част от възнаграждението на наетите лица (облагаем доход от трудови правоотношения). В този случай същите следва да бъдат включени в месечния осигурителен доход на лицата, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски за фондовете на държавното обществено осигуряване, допълнително задължително пенсионно осигуряване и за здравно осигуряване.

Обръщаме Ви внимание, че изразеното становище по поставения въпрос е принципно, като е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното.