ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС/
В Дирекция ОДОП .... постъпи писмено запитване с вх. № 20-28-74 от 23.10.2019 г., препратено за отговор по компетентност от ТД на НАП ...., относно прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност.
Формулиран е следният въпрос: На база фактическите обстоятелства, изложени в представените документи, да бъде указано на каква стойност следва да бъде извършено фактуриране от концедента /община П/ към "Е" ЕООД в качеството на концесионер и от "Е" ЕООД към община П.
Поради непредставяне на част от документи, относими към казуса, в отговор на поставения от Вас въпрос, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:
От приложения към запитването договор за предоставяне на концесия от 03.07.2003 г. е видно, че предмет на концесията е даване на разрешение за извършване на търговска дейност върху недвижим имот, публична общинска собственост, а именно спирки, т.е. концедентът извършва доставка по предоставяне на концесия за услуга -като възнаграждението, дължимо от концесионера е определено в парична сума. В представените допълнителни споразумения не е налице промяна на концесионното възнаграждение - плащане в пари. Извън концесионното възнаграждение, като задължение на концесионера в концесионния договор, е посочено "Да монтира на съоръжения на спирките телефонни апарати за безплатен достъп ......".
В чл. 4 от сключеното между страните допълнително споразумние от 06.11.2012 г. се сочи, че "Концесионерът се задължава в срок до 2 /две/ календарни години, считано от деня на подписване на Допълнителното споразумение /анекс 8 към Договора за предоставяне на концесия от 03.07.2003 г. , сключен между Община П като концедент и "Е" ООД град ..... като концесионер, за своя сметка да изработи, да достави и монтира /съответно да възлага, по своя преценка , на трети лица изработването, доставката и монтирането на спирконавесите и павильоните ......"
Следва да имате предвид, че тъй като концесията е предоставена преди 01.01.2011 г. за концедента не възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност, считано до 31.12.2010 г., тъй като доставката по предоставянето на концесия за услуга до тази дата е извън обхвата на ЗДДС.
След 01.01.2011 г., с изменението на чл. 3, ал. 5, т. 1, б."м" от ЗДДС за доставките по предоставянето на концесия държавата, държавните и местните органи придобиха качеството на данъчно задължени лица, като данъчната последица е третирането на тези доставки като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.
Съгласно § 30, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби към Закона за данъка върху добавената стойност, за доставките на концесия за строителство, за услуга или за добив по договори, сключени преди 1 януари 2011 г., се прилага данъчният режим към възникване на данъчното събитие, определено по реда на чл. 25, ал. 4. В тези случаи се смята, че данъкът не е включен в концесионното възнаграждение.
По силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС /в редакцията на закона в сила до 31.12.2016 г./ при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон /предложение първо на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС/. Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката.
При условие, че са налице доказателства, че по договора за концесия за услуга възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, към датата на възникване на данъчното събитие данъчната основа се определя съгласно чл. 27, ал. 4 от ЗДДС /в сила от 01.01.2013 г./. За доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5; възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договорената инвестиция, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия /чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС/. За доставката от концесионера към концедента данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването или на себестойността на предоставената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - на данъчната основа при вноса й или на направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга, а ако не може да бъде определена по този ред, данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока или услуга /чл. 27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС/.
Изложеното относно определянето на данъчните основи на доставките се отнася и за доставките с данъчни събития в периода 01.01.2011 г. - 31.12.2012 г, за които е приложима разпоредбата на § 43 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС.
Настоящото становище е принципно и в случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ се установят различни факти и обстоятелства, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
В Дирекция ОДОП е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС), свързано с договор за концесия между община П като концедент и "Е" ЕООД като концесионер.
Въпрос: На база фактическите обстоятелства, изложени в представените документи, да бъде указано на каква стойност следва да бъде извършено фактуриране от концедента (община П) към "Е" ЕООД в качеството на концесионер и от "Е" ЕООД към община П.
Поради непредставяне на част от документи, относими към казуса, се изразява принципно становище, съобразено с относимата нормативна уредба.
Фактическа обстановка по договора за концесия
От приложения към запитването договор за предоставяне на концесия от 03.07.2003 г. е видно, че предмет на концесията е даване на разрешение за извършване на търговска дейност върху недвижим имот - публична общинска собственост, а именно спирки. Концедентът извършва доставка по предоставяне на концесия за услуга, като възнаграждението, дължимо от концесионера, е определено в парична сума.
В представените допълнителни споразумения не е налице промяна на концесионното възнаграждение - плащане в пари.
Извън концесионното възнаграждение, като задължение на концесионера в концесионния договор, е посочено: "Да монтира на съоръжения на спирките телефонни апарати за безплатен достъп ......".
В чл. 4 от сключеното между страните допълнително споразумение от 06.11.2012 г. е предвидено, че: "Концесионерът се задължава в срок до 2 /две/ календарни години, считано от деня на подписване на Допълнителното споразумение /анекс 8 към Договора за предоставяне на концесия от 03.07.2003 г., сключен между Община П като концедент и "Е" ООД град ..... като концесионер, за своя сметка да изработи, да достави и монтира /съответно да възлага, по своя преценка, на трети лица изработването, доставката и монтирането на спирконавесите и павильоните ......".
Извод: Договорът за концесия от 03.07.2003 г. предвижда възнаграждение в пари, без промяна в допълнителните споразумения, като на концесионера са възложени и допълнителни задължения (монтаж на телефонни апарати, изработване, доставка и монтаж на спирконавеси и павилиони) за негова сметка.
Данъчен режим до 31.12.2010 г.
Тъй като концесията е предоставена преди 01.01.2011 г., за концедента не възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност до 31.12.2010 г., тъй като доставката по предоставянето на концесия за услуга до тази дата е извън обхвата на ЗДДС.
Извод: За периода до 31.12.2010 г. предоставянето на концесията за услуга не подлежи на облагане с ДДС и за концедента не възниква задължение за начисляване на данък.
Данъчен режим след 01.01.2011 г.
След 01.01.2011 г., с изменението на чл. 3, ал. 5, т. 1, б."м" от ЗДДС, за доставките по предоставянето на концесия държавата, държавните и местните органи придобиват качеството на данъчно задължени лица. Данъчната последица е, че тези доставки се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.
Съгласно § 30, ал. 1 от Преходните и заключителни разпоредби към ЗДДС, за доставките на концесия за строителство, за услуга или за добив по договори, сключени преди 1 януари 2011 г., се прилага данъчният режим към възникване на данъчното събитие, определено по реда на чл. 25, ал. 4. В тези случаи се смята, че данъкът не е включен в концесионното възнаграждение.
По силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС (в редакцията на закона в сила до 31.12.2016 г.), при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Извод: От 01.01.2011 г. предоставянето на концесията представлява облагаема доставка по чл. 12 от ЗДДС, като за договори, сключени преди тази дата, се прилага режимът по § 30, ал. 1 от ПЗР на ЗДДС, при който данъкът не се счита включен в концесионното възнаграждение и данъчното събитие се определя по чл. 25, ал. 4.
Определяне на данъчната основа
Съгласно първото изречение на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС, данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Съгласно чл. 26, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, данъчната основа по ал. 2 се увеличава с всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката.
При условие, че са налице доказателства, че по договора за концесия за услуга възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, към датата на възникване на данъчното събитие данъчната основа се определя съгласно чл. 27, ал. 4 от ЗДДС (в сила от 01.01.2013 г.).
За доставката от концедента към концесионера данъчната основа е договореното възнаграждение, включително определеното в стоки или услуги, при спазване изискванията на чл. 26, ал. 2, 3, 4 и 5. Възнаграждението, определено в стоки или услуги, е равно на размера на договорената инвестиция, без компенсацията, когато такава е дължима от концедента на концесионера съгласно договора за концесия (чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС).
За доставката от концесионера към концедента данъчната основа е равна на данъчната основа при придобиването или на себестойността на предоставената стока, а в случаите, когато стоката е внесена - на данъчната основа при вноса й, или на направените преки разходи, свързани с извършване на предоставената услуга. Ако не може да бъде определена по този ред, данъчната основа е пазарната цена на предоставената стока или услуга (чл. 27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС).
Изложеното относно определянето на данъчните основи на доставките се отнася и за доставките с данъчни събития в периода 01.01.2011 г. - 31.12.2012 г., за които е приложима разпоредбата на § 43 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС.
Извод: Данъчната основа за доставката от концедента към концесионера е договореното възнаграждение, включително евентуално възнаграждение в стоки или услуги, определено по чл. 27, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, а за доставката от концесионера към концедента - данъчната основа при придобиване/себестойност/данъчна основа при внос или преки разходи, а при невъзможност - пазарната цена, съгласно чл. 27, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. Тези правила се прилагат и за данъчни събития в периода 01.01.2011 г. - 31.12.2012 г. по § 43 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС.
Характер на становището
Настоящото становище е принципно. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установят различни факти и обстоятелства, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището има принципен характер и не поражда защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК, ако при производство по ДОПК бъдат установени различни факти и обстоятелства от изложените в запитването.
