Изх. № М-26-И-51
Дата: 13.05.2020 год.
ЗДДС, чл. 118, ал. 1;
ЗДДС, чл. 118, ал. 3;
ЗДДС, чл. 131а, ал. 1;
ЗДДС, чл. 131а, ал. 3;
ЗДДС, чл. 131б, ал. 1;
ЗДДС, чл. 131б, ал. 2;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 88;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 89;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 90;
Наредба № Н-18/2006 г., чл. 27, ал. 1.
ОТНОСНО: данъчно третиране по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) и Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане чрез фискални устройства на продажбите в търговските обекти, изискванията към софтуерите за управлението им и изисквания към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин(Наредба № Н-18/2006 г.)на доставки на стоки, които се заплащат с подаръчни карти
В Централно управление на Национална агенция за приходите с вх. № М-26-И-51#1/03.02.2020 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество се занимава с търговия на дребно на облекла и аксесоари и издава подаръчни карти на различни стойности (10 лв., 20 лв., 50 лв. и др.). С тези подаръчни карти клиентът може да закупи стоки на стойност, равна на стойността на картата, или на по-ниска/по-висока стойност от тази на картата, като извърши доплащане за стоките в брой или с дебитна/кредитна карта. Посочено е, че е възможно клиент Х да закупи подаръчна карта, да я подари на друго лице - клиент У и това друго лице - клиент У да използва картата при закупуване на определена стока в търговски обект на дружеството. Смятате, че ваучер за конкретна цел е закупуването на ваучер за определена стока на определена цена (панталон с цена 50 лв.), срещу който дружеството да начисли данък върху добавената стойност и да отрази правилно изписването на стоката от склада си, а не моментът на закупуването на подаръчната карта, защото нямате информация за стоката, която ще бъде закупена с нея, и за стойността й.
При проверка в информационната система на Национална агенция за приходите е установено, че дружеството е регистрирано по ЗДДС лице.
Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1)Следва ли подаръчната карта да се третира като ваучер за конкретна цел, след като не е ясно дали тя ще бъде използвана еднократно или многократно, каква точно стока ще бъде закупена с нея, в кой от търговските обекти на дружеството ще бъде изразходвана, в кой момент ще бъде използвана, доколкото подаръчните карти са с валидност една календарна година от датата на закупуването им?
2)В кой момент следва да се начисли данък върху добавената стойност(ДДС)- в момента на закупуване на подаръчната карта или в момента на изразходването й?
3) Ако ДДС следва да се начисли в момента на закупуването на подаръчната карта, как следва да се отрази изразходването й във фискалното устройство и какъв бон следва да се издаде на клиента за стоките, които е закупил с тази карта, който клиент в повечето случаи е трето лице?
4) Кой е моментът на закупуването на стоката - при продажбата на подаръчната карта или при изразходването й?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Данъчно третиране по ЗДДС
1. Нормативна уредба
Считано от 1 януари 2019 г. в ЗДДС са в сила нови разпоредби, които касаят данъчното третиране на доставките, свързани с ваучери, за целите на облагането с данък върху добавената стойност. Тези разпоредби, съгласно § 58 от Преходните и заключителни разпоредби към Закона за изменение и допълнение на Закона за корпоративното подоходно облагане, се прилагат само за ваучери, издадени след 31 декември 2018 г.
Понятието "ваучер" е дефинирано в т. 88 от § 1 на Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС, съгласно която ваучерът е инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент. В този смисъл основното предназначение на ваучера преди всичко е поемането на задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги.
За целите на облагането с данък върху добавената стойност законът определя два вида ваучери:
1. ваучери за конкретна цел (ВКЦ) и
2. многоцелеви ваучери (МЦВ).
По смисъла на т. 89 от § 1 от ДР на ЗДДС "ваучер за конкретна цел" е ваучер, при който мястото на изпълнение на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият данък върху добавената стойност за тези стоки или услуги могат да бъдат определени в момента на издаването на ваучера. "Многоцелеви ваучер" е ваучер, различен от ваучер за конкретна цел, съгласно т. 90 от § 1 от ДР на ЗДДС.
В този смисъл, за да бъде един ваучер третиран като ваучер за конкретна цел, към момента на издаването му трябва да може да бъде определено мястото на изпълнение на доставката на стоки или услуги, за които се отнася, т.е. територията на страната, друга държава членка или трета страна, в която може да бъде предоставен ваучерът като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки или услуги. Освен това към момента на издаването на този ваучер трябва да може да бъде определен дължимият данък върху добавената стойност за доставките на стоки или услуги, които могат да бъдат получени при предоставянето му. Дължимият данък върху добавената стойност може да бъде определен, когато е известен характерът на тази доставка - облагаема или освободена, и ако доставката е облагаема - приложимата ставка на данъка за доставките на стоки или услуги, за които се отнася ваучерът.
Горепосочените две условия - определяемост на мястото на изпълнение и дължимия данък за доставките на стоките и услугите, които ще се заплащат чрез ваучера, трябва кумулативно да бъдат изпълнени, за да бъде един ваучер третиран като ваучер за конкретна цел.
2. Характеристика на ваучера "подаръчна карта", издаван от дружеството
Тъй като в случая, изложен в запитването, дружеството, издало подаръчните карти, притежава търговски обекти и приема подаръчните карти като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки (облекла и аксесоари), подаръчните карти попадат в обхвата на понятието "ваучер" по смисъла на ЗДДС.
Доколкото в запитването не е предоставена информация за местонахождението на търговските обекти на дружеството и за прилаганата ставка на данъка (20%, 0% или е налице освободена доставка по реда на глава четвърта от ЗДДС), са възможни следните хипотези:
1) В случай че продажбите на стоки, които клиентите ще заплащат чрез използването на подаръчна карта, са с място на изпълнение на територията на страната, извършват се в търговски обекти на дружеството на територията на страната, и приложимата за тях данъчна ставка е еднаква, то подаръчната карта се определя като ваучер за конкретна цел.
В момента на възмездното предоставяне на подаръчните карти на клиентите, когато същите се третират като ваучер за конкретна цел, е налице доставка съгласно чл. 131а, ал. 1 от ЗДДС и следва да се начисли данък върху добавената стойност по реда на чл. 86 от същия закон.
Фактическото предоставяне на стоките от дружеството към лицето, предоставило подаръчната карта, която се третира като ваучер за конкретна цел, като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки, не се смята за доставка съгласно чл. 131а, ал. 3 от ЗДДС.
2) В случай че мястото на изпълнение на доставката и дължимият данък върху добавената стойност (приложимата единна данъчна ставка, характерът на доставката - облагаема или освободена) за заплащаните с подаръчната карта стоки не могат да бъдат определени в момента на издаването на подаръчните карти, същите следва да се третират като многоцелеви ваучер.
В тези случаи при възмездното предоставяне на подаръчните карти от дружеството на клиентите не е налице доставка на стоките, за които се отнася картата, съгласно чл. 131б, ал. 1 от ЗДДС.
Фактическото предоставяне на стоките от дружеството към лицето, предоставило картата като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки, е доставка на основание чл. 131б, ал. 2 от ЗДДС и същото следва да начисли данък върху добавената стойност по реда на чл. 86 от ЗДДС.
Третиране на ваучерите "подаръчна карта" по Наредба № Н-18/2006 г.
По отношение на продажбата на ваучер "подаръчна карта":
На основание чл. 118, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от ФУ (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ.
Съгласно чл. 118, ал. 3 от ЗДДС фискалният и системният бон са хартиени документи, регистриращи продажба/доставка на стока или услуга в търговски обект, по която се плаща в брой, с чек, с ваучер, с банкова кредитна или дебитна карта или с други заместващи парите платежни средства, издадени от въведено в експлоатация фискално устройство от одобрен тип или от одобрена интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност. Това означава, че при извършване на продажба на ваучер "подаръчна карта", издаден от дружеството в търговски обект, плащането на стойността на който е извършен по някой от начините, изброени в ал. 3, същата следва да се регистрира и отчита чрез издаване на фискална касова бележка. Когато продажбата на подаръчна карта на клиент се третира като ваучер за конкретна цел, продажбата следва да намери отражение в съответната данъчна група, която отразява прилаганата единна данъчна ставка. Когато продажбата на подаръчна карта на клиент се третира като многоцелеви ваучер, продажбата следва да намери отражение в данъчна група "А", която отразява продажби, за които не се начислява ДДС към момента на продажбата на многоцелевия ваучер.
По отношение на заплащане на стоките чрез ваучер"подаръчна карта":
При извършване на фактическото предоставяне на стоките, стойността на които клиентите заплащат с ваучер "подаръчна карта", продажбата следва да се регистрира и отчита с издаване на фискална касова бележка по общия ред на Наредбата. Фискалната касова бележка се издава за цялата стойност на продажбата, като сумата може да бъде платена изцяло или частично с ваучер и приключена с друг вид плащане (смесено плащане). За целите на отчетността плащанията с ваучер следва да се обособят като отделен вид плащане, при условие на проследимост на ваучера. При възприемане на такъв подход, в дневния финансов отчет на отделен ред ще се отпечата оборотът по тези плащания. Това ще даде информация за целите на коректното счетоводно отчитане на стоките.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/
... налице доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 131б, ал. 1 от ЗДДС и не се начислява данък върху добавената стойност. При фактическото предоставяне на стоките от дружеството към лицето, предоставило подаръчната карта, която се третира като многоцелеви ваучер, като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки, е налице доставка на стоки по смисъла на чл. 131б, ал. 2 от ЗДДС и следва да се начисли данък върху добавената стойност по реда на чл. 86 от същия закон.
Извод: Подаръчните карти, издавани от дружеството, представляват "ваучер" по смисъла на ЗДДС и в зависимост от това дали към момента на издаването им могат да се определят мястото на изпълнение и дължимият ДДС за стоките, които ще се заплащат с тях, се третират или като ваучер за конкретна цел, или като многоцелеви ваучер, като данъчното третиране се определя съответно по чл. 131а или чл. 131б от ЗДДС.
По поставените въпроси
Въпрос 1: Следва ли подаръчната карта да се третира като ваучер за конкретна цел, след като не е ясно дали тя ще бъде използвана еднократно или многократно, каква точно стока ще бъде закупена с нея, в кой от търговските обекти на дружеството ще бъде изразходвана, в кой момент ще бъде използвана, доколкото подаръчните карти са с валидност една календарна година от датата на закупуването им?
Съгласно т. 89 от § 1 от ДР на ЗДДС "ваучер за конкретна цел" е ваучер, при който мястото на изпълнение на доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, и дължимият данък върху добавената стойност за тези стоки или услуги могат да бъдат определени в момента на издаването на ваучера. Съгласно т. 90 от § 1 от ДР на ЗДДС "многоцелеви ваучер" е ваучер, различен от ваучер за конкретна цел.
За да бъде един ваучер третиран като ваучер за конкретна цел, към момента на издаването му трябва кумулативно да са изпълнени следните условия:
- да може да бъде определено мястото на изпълнение на доставката на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът - територията на страната, друга държава членка или трета страна, в която може да бъде предоставен ваучерът като заплащане или част от заплащане за получаването на тези стоки или услуги;
- да може да бъде определен дължимият данък върху добавената стойност за доставките на стоки или услуги, които могат да бъдат получени при предоставянето му, като е известен характерът на доставката - облагаема или освободена, и ако доставката е облагаема - приложимата ставка на данъка.
В запитването е посочено, че дружеството се занимава с търговия на дребно на облекла и аксесоари и издава подаръчни карти на различни стойности, като с тях клиентът може да закупи стоки на стойност, равна на стойността на картата, или на по-ниска/по-висока стойност, като извърши доплащане. Посочено е, че е възможно клиент Х да закупи подаръчна карта, да я подари на друго лице - клиент У, и това друго лице да използва картата при закупуване на определена стока в търговски обект на дружеството. Подаръчните карти са с валидност една календарна година от датата на закупуването им.
В становището се приема, че обстоятелствата дали подаръчната карта ще бъде използвана еднократно или многократно, каква точно стока ще бъде закупена с нея, в кой от търговските обекти на дружеството ще бъде изразходвана и в кой момент ще бъде използвана, не са определящи за квалификацията на ваучера като ваучер за конкретна цел или като многоцелеви ваучер. Определящо е дали към момента на издаването на подаръчната карта могат да бъдат определени мястото на изпълнение на доставката на стоките, които ще се заплащат с нея, и дължимият данък върху добавената стойност за тези стоки.
В тази връзка са разгледани двете хипотези, посочени по-горе:
- ако продажбите на стоки, които клиентите ще заплащат чрез използването на подаръчната карта, са с място на изпълнение на територията на страната, извършват се в търговски обекти на дружеството на територията на страната и приложимата за тях данъчна ставка е еднаква, подаръчната карта се определя като ваучер за конкретна цел;
- ако мястото на изпълнение на доставката и дължимият данък върху добавената стойност за заплащаните с подаръчната карта стоки не могат да бъдат определени в момента на издаването на подаръчните карти, същите се третират като многоцелеви ваучер.
Извод: Подаръчната карта се третира като ваучер за конкретна цел, ако към момента на издаването й могат да бъдат определени мястото на изпълнение и дължимият ДДС за стоките, които ще се заплащат с нея, независимо от това дали ще бъде използвана еднократно или многократно, каква точно стока ще бъде закупена, в кой търговски обект и в кой момент ще бъде използвана; ако тези елементи не могат да бъдат определени, подаръчната карта се третира като многоцелеви ваучер.
Въпрос 2: В кой момент следва да се начисли данък върху добавената стойност (ДДС) - в момента на закупуване на подаръчната карта или в момента на изразходването й?
Съгласно чл. 131а, ал. 1 от ЗДДС при ваучер за конкретна цел, когато данъчно задължено лице действа от свое име, всяко възмездно прехвърляне на ваучер за конкретна цел, извършено от това лице, се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът. Съгласно чл. 131а, ал. 3 от ЗДДС фактическото предоставяне на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът за конкретна цел, на лицето, което е предоставило ваучера като заплащане или част от заплащане, не се смята за независима доставка.
Съгласно чл. 131б, ал. 1 от ЗДДС при многоцелеви ваучери, когато данъчно задължено лице действа от свое име, всяко възмездно прехвърляне на многоцелеви ваучери, извършено от това лице, не се смята за доставка на стоки или услуги. Съгласно чл. 131б, ал. 2 от ЗДДС фактическото предоставяне на стоките или услугите, за които се отнася многоцелевият ваучер, на лицето, което е предоставило ваучера като заплащане или част от заплащане, се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът.
В тази връзка, ако подаръчната карта се третира като ваучер за конкретна цел, в момента на възмездното й предоставяне (продажбата й) е налице доставка по смисъла на чл. 131а, ал. 1 от ЗДДС и следва да се начисли ДДС по реда на чл. 86 от ЗДДС. Фактическото предоставяне на стоките при използването на подаръчната карта не се смята за доставка по смисъла на чл. 131а, ал. 3 от ЗДДС и не се начислява ДДС.
Ако подаръчната карта се третира като многоцелеви ваучер, при възмездното й предоставяне (продажбата й) не е налице доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 131б, ал. 1 от ЗДДС и не се начислява ДДС. В този случай при фактическото предоставяне на стоките при използването на подаръчната карта е налице доставка на стоки по смисъла на чл. 131б, ал. 2 от ЗДДС и следва да се начисли ДДС по реда на чл. 86 от ЗДДС.
Извод: Моментът на начисляване на ДДС зависи от вида на ваучера - при ваучер за конкретна цел ДДС се начислява при продажбата на подаръчната карта, а при многоцелеви ваучер ДДС се начислява при фактическото предоставяне на стоките при използването на подаръчната карта.
Въпрос 3: Ако ДДС следва да се начисли в момента на закупуването на подаръчната карта, как следва да се отрази изразходването й във фискалното устройство и какъв бон следва да се издаде на клиента за стоките, които е закупил с тази карта, който клиент в повечето случаи е трето лице?
Съгласно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС всяко регистрирано и нерегистрирано по този закон лице е длъжно да регистрира и отчита извършените от него доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство или касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, независимо дали е поискан друг данъчен документ. Съгласно чл. 118, ал. 3 от ЗДДС министърът на финансите издава наредба, с която се определят условията, редът и начинът за регистриране и отчитане на продажбите чрез фискални устройства, изискванията към софтуерите за управлението им и изискванията към лицата, които извършват продажби чрез електронен магазин. Тази наредба е Наредба № Н-18/2006 г.
Съгласно чл. 27, ал. 1 от Наредба № Н-18/2006 г. при продажби на стоки или услуги, заплатени чрез ваучери, фискалната касова бележка се издава при предоставянето на стоката или услугата, като в нея се посочва стойността на стоката или услугата и начинът на плащане - "ваучер". Когато стойността на стоката или услугата надвишава стойността на ваучера, разликата се заплаща в брой или с друг платежен инструмент и се отразява във фискалната касова бележка.
В разглеждания случай, ако подаръчната карта се третира като ваучер за конкретна цел и ДДС се начислява при продажбата на подаръчната карта, при изразходването й (използването й за закупуване на стоки) следва да се издаде фискална касова бележка, в която да се посочи стойността на стоките и начинът на плащане - "ваучер", като при необходимост се отразява и доплащането в брой или с друг платежен инструмент. В този случай фактическото предоставяне на стоките не се смята за доставка по смисъла на чл. 131а, ал. 3 от ЗДДС и не се начислява ДДС, но за целите на Наредба № Н-18/2006 г. продажбата следва да бъде регистрирана чрез фискално устройство.
Извод: Когато ДДС се начислява при продажбата на подаръчната карта (ваучер за конкретна цел), при изразходването й се издава фискална касова бележка при предоставянето на стоките, в която се посочва стойността на стоките и начинът на плащане "ваучер", като при необходимост се отразява и доплащането; фактическото предоставяне на стоките не е самостоятелна доставка за целите на ЗДДС, но подлежи на регистриране по Наредба № Н-18/2006 г.
Въпрос 4: Кой е моментът на закупуването на стоката - при продажбата на подаръчната карта или при изразходването й?
Съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС "доставка на стока" е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. При ваучер за конкретна цел, съгласно чл. 131а, ал. 1 от ЗДДС, всяко възмездно прехвърляне на ваучера се смята за доставка на стоките или услугите, за които се отнася ваучерът, а фактическото предоставяне на стоките или услугите не се смята за независима доставка по чл. 131а, ал. 3 от ЗДДС. При многоцелеви ваучери, съгласно чл. 131б, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, възмездното прехвърляне на ваучера не се смята за доставка на стоки или услуги, а фактическото предоставяне на стоките или услугите при използването на ваучера се смята за доставка.
В тази връзка, ако подаръчната карта се третира като ваучер за конкретна цел, моментът на закупуването на стоката за целите на ЗДДС е моментът на продажбата на подаръчната карта, тъй като тогава възмездното прехвърляне на ваучера се смята за доставка на стоките. Ако подаръчната карта се третира като многоцелеви ваучер, моментът на закупуването на стоката за целите на ЗДДС е моментът на фактическото предоставяне на стоките при използването на подаръчната карта, тъй като тогава е налице доставка на стоки по смисъла на чл. 131б, ал. 2 от ЗДДС.
Извод: Моментът на закупуването на стоката за целите на ЗДДС е при продажбата на подаръчната карта, когато тя е ваучер за конкретна цел, и при изразходването й (фактическото предоставяне на стоките), когато тя е многоцелеви ваучер.
