НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на разходи за застраховки Живот като социални разходи при различен размер за пълен и непълен работен ден

Изх. №20-00-765

15.12.2023г.

ЗКПО - чл.208

ЗКПО - чл.209, ал.1

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване, прието с №20-00-765/21.11.2023 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Адвокатско дружество възнамерява да въведе групова рентна застраховка "Живот" за лицата, с които дружеството се намира в трудово правоотношение. За да определи месечния размер на застрахователната премия, дружеството обмисля прилагането на следния метод:

а) за служители, полагащи труд 40 часа седмично - плащане на месечна застрахователна премия в 100 лв./месец;

б) за служители, полагащи труд 30 часа седмично - плащане на месечна застрахователна премия в 75 лв./месец;

в) за служители, полагащи труд 20 часа седмично - плащане на месечна застрахователна премия в 50 лв./месец;

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Представеният модел за определяне на месечната застрахователна премия, нарушава ли принципът за общодостьпност на социалната придобивка, заложен в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО?
2. Представеният модел за определяне на месечната застрахователна премия сьздава ли предпоставки за третиране на премията не като социална придобивка, а като престация от друг характер, например допьлнително трудово възнаграждение, подлежащо на облагане?
3. Приложима ли е разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО?

Предвид изложената непълна фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица) се облагат с данък върху разходите. Социалните разходи, предоставени в натуравключват и разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО).

Съгласно чл. 213 от ЗКПО данъчната основа за определяне на данъка по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" е сумата от данъчните основи за месеците на календарната година, определени по реда на ал. 2 и 3 на чл. 213. Данъчната основа за определяне на данъка върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" за календарния месец е превишението на тези разходи над 60,00 лв. месечно за всяко наето лице. Следователно, в случай, че са изпълнени нормативните условия за квалифицирането на въпросните застраховки като социални разходи в натура, само превишението на тези разходи над 60,00 лв. месечно на всяко наето лице подлежи на облагане с данък.

Когато данъчно задълженото лице има подлежащи на принудително изпълнение публични задължения към момента на начисляване на разходите, данъчната основа на данъка е целият размер на начислените разходи за календарния месец.

Съгласно чл. 206, ал.1 от ЗКПО разходът и данъкът върху него се признават за данъчни цели в годината на начисляването и не формират данъчна временна разлика. Данъкът е окончателен.

По първи и втори въпрос:

Относно изпълнението на изискванията за социални разходи, предоставени в натура, според легалната дефиниция на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО следва да се отбележи, че е необходимо едновременно изпълнение на посочените в дефиницията условия, а именно:

1. Реда и начина на предоставяне на социалните придобивки: ЗКПО урежда две алтернативни възможности с еднаква тежест, както следва: по реда и начина, предвидени в чл. 293 от Кодекса на труда (КТ), или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.
2. Социалните придобивки следва да са в натура: съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от ЗКПО разходите за вноски (премии) за застраховки "Живот" изрично са определени като социални разходи, предоставени в натура.
3. Социалните придобивки следва да са достъпни за всички наети лица - това означава да е осигурена възможност същите да се ползват по право от всички наети лица в еднакъв размер и на еднаква база.

Критерият за общодостъпност на социалните придобивки изисква техният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква/съпоставима за всички правоимащи лица. В този контекст е необходимо да се има предвид, че предоставянето на социалната придобивка трябва да се базира на ясен критерий.

За да се спази принципът на общодостъпност, социалните придобивки трябва да са в еднакъв размер и на еднаква база. Това означава, че изискването за общодостъпност е спазено само когато са обхванати всички наети от предприятието лица и когато се избере общата стойност на социалните придобивки да е:

- точно определена за всеки месец когато предоставянето им произтича единствено от наличието на трудово правоотношение и не е обвързано с явяването на работа (отработени дни) или

- обвързана с отработените дни или часове през месеца, като в този случай следва да се определи сума за отработен ден/час.

Поради многообразието на видовете социални придобивки, регламентирани в чл. 294 от КТ, е необходимо да бъде направена преценка за критерия общодостьпност за всеки вид социална придобивка, съобразно нейното естество и предназначение. Правото за получаване на доброволно здравно осигуряване и правото за получаване на застраховки "Живот", за разлика от социалните придобивки свързани с хранене и транспортно обслужване от местоживеене до месторабота, не е логично да бъдат поставени в зависимост от отработените дни, защото това са права произтичащи от наличието на трудово правоотношение. За да се считат за достъпни тези социални придобивки, трябва да са на разположение на всички наети лица, включително и на тези, които са назначени на непълен (4 или 6-часов работен ден), като стойността на социалния разход следва да бьде еднаква за всички правоимащи лица.

Предвид гореизложеното, доколкото в конкретния случай предоставянето на въпросните застраховки произтича единствено от наличието на трудово правоотношение, различният размер на придобивките за лицата, работещи на пълен работен и непълен работен ден, компрометира критерият за общодостъпност.

В случай че разходите за застраховка "Живот" не могат да бъдат определени като социални разходи, е необходимо да се анализира:

• дали тези разходи носят белезите на разходи за допълнително възнаграждение и ако това е така, спрямо тях следва да се приложи данъчното третиране, предвидено в ЗДДФЛ;
• ако разходите за застраховка "Живот" не могат да бъдат определени като социални разходи, нито като разходи за допълнително възнаграждение на наетите лица, те ще се квалифицират като разходи, несвързани с дейността или като "скрито разпределение на печалбата" по смисъла на §1, т. 5 от ДР на ЗКРО, които не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1, съответно чл. 26, т. 11 от ЗКПО.

Следва да имате предвид, че единствено в правомощията на органите по приходите, в хода на административно производство по реда на Данъчно- осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) е да анализират условията, регламентиращи прилагането на горепосочените разпоредби.

По трети въпрос:

Разпоредбата на чл. 208 от ЗКПО дава възможност на данъчно задължените лица да не облагат с данък върху разходите, извършените от тях социални разходи по чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" в размер до 60,00 лв. месечно на всяко наето лице, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, данъчно задълженото лице няма подлежащи на принудително изпълнение публични задължения. За целите на предходното изречение не са налице задължения, когато към края на месеца, през който са начислени разходите, задълженията не са отразени в данъчно-осигурителната сметка или не са отразени като предявени за принудително изпълнение в НАП.

Освобождаването от облагане по чл. 208 от ЗКПО е допустимо, когато разходите, посочени в чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "а" от с.з., отговарят едновременно на определенията за:

• социални разходи, предоставени в натура и
• застраховки "Живот".

Понятието "застраховки "Живот" е дефинирано в §1, т. 55 от ДР на ЗКПО чрез препратка към §1, т.14 от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ). Съгласно §1, т. 14 от ДР на ЗДДФЛ "застраховки Живот" за целите на чл. 19, чл. 24, ал. 2, т. 12 и чл. 28, ал. 2, т. 1 от с.з. са сключваните от:

а) застрахователи, лицензирани съгласно Кодекса за застраховането(КЗ), или от застрахователи със седалище в държава - членка на Европейския съюз, или в друга държава страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, извършващи дейност при условията на правото на установяване или на свободата на предоставяне на услуги:

аа) застраховка "Живот", която включва застраховка само за достигане на определена възраст, застраховка само за смърт, застраховка за достигане на определена възраст или за по-ранна смърт, посочена в т. 1, буква "а" и т. 3, буква "а" от раздел I на приложение №1 от КЗ;

бб) застраховка с изплащане на анюитети (пенсия или рента) по т. 1, буква "б" и т. 3, буква "б" от раздел I на приложение №1 от КЗ;

б) застрахователи със седалище в държава - членка на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, застраховки, аналогични на застраховките по буква "а".

Нормата на чл. 208 от ЗКПО създава данъчно облекчение и не може да бъде тълкувана разширително, поради което от съществено значение за правилното ѝ прилагане е определените съгласно сключения застрахователен договор покрити рискове да са идентични със съответните видове, визирани в КЗ. Предвид липсата на информация в запитването, не може категорично да се определи, че визирания застрахователен продукт, определен като групова рентна застраховка "Живот", попада в посочените в определението изрично изброени класове застраховки. В случаите на смесени застраховки "Живот", в които са включени и допълнителни рискове, следва да има разграничение на застрахователната премия по основната застраховка "Живот" и на застрахователните премии по допълнителните застраховки, като разпоредбите на чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" и чл. 208 от ЗКПО ще се приложат само по отношение на застрахователната премия по основната застраховка "Живот".

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.