Изх. № 24-39-142
Дата: 24.08.2021 год.
ЗДДС, чл. 39, т. 1;
ЗДДС, чл. 39, т. 4;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 53.
ОТНОСНО:приложение на чл. 39, т. 1 и 4 отЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) за извършени доставки на медицински изделия при извършване на здравни (медицински) услуги от лечебни заведения
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № .../... г. е постъпило писмо с посочения регистрационен номер по описа на ТД на НАП ... във връзка с писмени запитвания от дружествата "А" с ЕИК ... и "Б" с ЕИК ..., подадени до дирекция ОДОП ... с № .../... г. и № .../.... г., относно приложението на чл. 39, т. 1 и т. 4 от ЗДДС, които са препратени към ЦУ на НАП и регистрирани с вх. № .../... г. и № .../... г. С посоченото писмо по описа на ТД на НАП ... желаете да бъдете информирани дали има издадено становище по поставените от двете дружества въпроси и какво е становището по приложението на чл. 39, т. 1 и 4 от ЗДДС в контекста на поставените в запитванията въпроси. Сочите, че становището е от значение за правилното третиране на извършваните от двете дружества доставки и определяне на данъчните им задължения.
В писмените запитвания от посочените дружества, препратени от дирекция ОДОП ..., е изложена следната сходна фактическа обстановка:
Дружествата са университетски многопрофилни болници за активно лечение и са лечебни заведения съгласно Закона за лечебните заведения(ЗЛЗ). При осъществяване на основната си дейност и предоставяне на медицински услуги на пациенти, болниците използват медицински изделия и консумативи, които са пряко свързани с лечението и са неразделна част от медицинската дейност. Те биват закупувани от болниците и съхранявани в болнична аптека. При необходимост и с изричното съгласие на пациента, се използват медицински изделия и консумативи, които се заплащат от пациента - на стойността, на която са закупени от съответното дружество, или от НЗОК. Като примери за такъв тип медицински изделия и консумативи в запитванията са посочени: ендопротези, стентове, винтове, пирони, плаки, еднократни лапароскопски инструменти, биопсични игли, платна и конци. Уточнено е, че някои от тях се имплантират трайно в пациента, а други се влагат за определен период от време, след който трябва да се направи последваща интервенция за отстраняването им. Някои от тях са резорбируеми в човешкото тяло, а други не. По отношение на еднократните лапароскопски инструменти и консумативи е пояснено, че са необходими за високоспециализирана оперативна дейност и се използват еднократно за конкретния пациент по време на медицинската интервенция.
Във връзка с изложената фактическа обстановка по същество са поставени следните въпроси:
1. Приложима ли е разпоредбата на чл. 39, т. 1 и/или 4 от ЗДДС и следва ли да бъде третирана като освободена от облагане с данък върху добавената стойност доставката на медицинските изделия и консумативи, еднократно използвани по време на медицинска интервенция за конкретен пациент, изброени в запитването, или в издадените фактури следва да се начисли данък върху добавената стойност със ставка на данъка от 20 на сто?
2. Във връзка с данъчното третиране на доставката имат ли значение характеристиките на медицинските изделия, а именно:
- трайно ли са имплантирани или ще има последваща интервенция за изваждане на изделието;
- резорбируемо ли е?
3. В случай че доставката е облагаема и следва да се начислява данък върху добавената стойност със ставка на данъка от 20 на сто, възниква ли право на приспадане на данъчен кредит за дружеството при закупуването на същите изделия и консумативи?
Предвид изложеното и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП), изразявам следното становище по поставените въпроси:
По първи и втори въпрос
В разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС е указано, че извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от лечебни заведения по ЗЛЗ, е освободена доставка.
Разпоредбата на чл. 39, т. 4 от ЗДДС третира като освободена и доставката на имплантируеми медицински изделия, задвижвани с енергия, генерирана в човешкото тяло, или от земното притегляне, както и активно имплантируеми медицински изделия, когато доставката им е част от здравните услуги по т. 1 на чл. 39 (чл. 39, т. 4 от ЗДДС).
Относно легална дефиниция на понятието "активно имплантируемо медицинско изделие" § 1, т. 53 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗДДС препраща към § 1, т. 1 от ДР на Закона за медицинските изделия (ЗМИ), където е посочено, че под "активно имплантируемо медицинско изделие" следва да се разбира активно медицинско изделие, което е предназначено да бъде частично или изцяло имплантирано чрез хирургическа или чрез медицинска интервенция в човешкото тяло или чрез медицинска интервенция в естествените отверстия на човешкото тяло и да остане в тялото след интервенцията.
Според § 1, т. 2 от ДР на ЗМИ, "активно медицинско изделие" е медицинско изделие, чието функциониране зависи от източник на електрическа или друга енергия, различна от енергията, генерирана в човешкото тяло, или от земното притегляне.
За определяне на данъчното третиране на медицинските изделия и консумативи, посочени в запитванията, предоставяни при извършването на лечението на пациентите от лечебните заведения (по реда на чл. 82б от Закона за здравето(ЗЗ), следва да се анализира дали в случая са налице две отделни самостоятелни доставки или една-единствена доставка. Ако е една доставката, следва да се определи дали това е доставка на услуга и по-специално дали попада в обхвата на освобождаването, регламентирано с чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
Видно от постоянната практика на Съда на Европейския съюз, за да се определи дали данъчно задълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (Решения на СЕС по дела С-349/96, С-111/05, С-572/07 както и C-41/04). В тези случаи следва да се вземе предвид, че съгласно чл. 2, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност всяка доставка в общия случай следва да се разглежда като самостоятелна и независима, но доставка, която съдържа една доставка от икономическа гледна точка не следва да се разделя изкуствено, за да не засяга функционирането на системата за данък върху добавената стойност. В това отношение, Съдът поддържа становището, че има една доставка, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани помежду си, че обективно образуват една неделима икономически доставка, чието разделяне би било изкуствено.
Видно от текста на чл. 82б от ЗЗ, лечебните заведения за болнична помощ са длъжни да осигурят на пациентите необходимите за лечението им медицински изделия. Медицинските изделия се осигуряват чрез болничните аптеки на лечебните заведения за болнична помощ. Когато медицинските изделия не се заплащат от Националната здравноосигурителна каса или от републиканския бюджет, пациентите ги заплащат по цените, на които ги е закупило лечебното заведение.
Съгласно § 1, т. 21 от ДР на ЗМИ, "медицинско изделие" е инструмент, апарат, уред, софтуер, материал или друго изделие, използван самостоятелно или в комбинация, включително софтуер, предназначен от производителя да бъде използван специфично за диагностични и/или терапевтични цели и необходим за правилната му употреба, който не постига основното си действие по предназначение във или върху човешкото тяло по фармакологичен, имунологичен или метаболитен път, но може да се подпомага при своето действие от средства с такъв ефект, и който е предназначен от производителя да се прилага при хора с цел:
а) диагностика, профилактика, наблюдение, лечение или облекчаване на заболявания;
б) диагностика, наблюдение, лечение, облекчаване или компенсиране на травми или инвалидност;
в) изследване, замяна или корекция на анатомична част или физиологичен процес;
г) контрол върху процеса на забременяване.
Видно от горните разпоредби, медицинското изделие е предназначено за диагностика, профилактика и лечение. Предвид това, че само чрез тях би могло да се постигне цялостно завършване на лечебния процес, считам, че медицинските изделия, посочени в запитванията, са тясно свързани със здравните (медицинските) услуги. Само доставки на стоки и/или услуги, които са логична част от предоставяната болнична и медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставката на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат "действия, тясно свързани". Фактът, че са определени отделни цени за доставката на здравна (медицинска) услуга от една страна и за предоставянето на медицинското изделие, от друга страна, не е определящ сам по себе си. Естеството на този факт не засяга установената тясна обективна връзка между доставката на здравната (медицинската) услуга и медицинското изделие, нито принадлежността им към една икономическа сделка. В този смисъл са и Решения на СЕС по дела С-349/96 и С-41/04. Още повече, осигуряването на медицинско изделие без извършването на съответната манипулация, интервенция или лечебна дейност е безпредметно, поради което може да се приеме, че е неразделна част от предоставянето на здравната (медицинската) услуга за постигане на терапевтичните цели. Предвид това медицинските (здравните) услуги не са вторични или допълнителни, а имат решаващо значение за възможността пациентът да получи необходимото успешно лечение.
Предвид изложеното, че предоставянето на медицински изделия е тясно свързано със здравните (медицинските) услуги - услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, следва да се приеме, че е налице една-единствена неделима икономически доставка за целите на прилагането на данъка върху добавената стойност, независимо, че са определени отделни цени за лечението и за медицинските изделия. Тази доставка, доколкото в случая медицинската (здравна) услуга не е нито второстепенна, нито допълнителна, следва да се определи като доставка на услуга. Същата, предвид характера си, попада в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС, а не в това, предвидено в разпоредбата на чл. 39, т. 4 от ЗДДС.
Посоченото третиране за целите на ЗДДС не зависи от характеристиките на медицинските изделия в зависимост от това дали са трайно имплантирани или ще има последваща интервенция за изваждане на изделието, или дали е резорбируемо.
Становище в този смисъл е изразено от зам. изпълнителния директор на НАП и в писмо с изх. № М-24-33-171/28.11.2012 г. на ЦУ на НАП, което е публикувано на интернет страницата на НАП.
Предвид отговора по първи и втори въпрос, на трети въпрос не следва да се отговаря.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило писмо във връзка с писмени запитвания от дружествата "А" с ЕИК ... и "Б" с ЕИК ..., подадени до дирекция ОДОП ... относно приложението на чл. 39, т. 1 и т. 4 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС). С писмото се иска информация дали има издадено становище по поставените въпроси и какво е становището по приложението на чл. 39, т. 1 и 4 от ЗДДС в контекста на тези въпроси, като се посочва, че това е от значение за правилното третиране на извършваните от двете дружества доставки и определяне на данъчните им задължения.
В запитванията е изложена следната сходна фактическа обстановка:
Дружествата са университетски многопрофилни болници за активно лечение и са лечебни заведения по смисъла на Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ). При осъществяване на основната си дейност и предоставяне на медицински услуги на пациенти, болниците използват медицински изделия и консумативи, които са пряко свързани с лечението и са неразделна част от медицинската дейност. Тези изделия и консумативи се закупуват от болниците и се съхраняват в болнична аптека.
При необходимост и с изричното съгласие на пациента се използват медицински изделия и консумативи, които се заплащат от пациента - на стойността, на която са закупени от съответното дружество, или от Националната здравноосигурителна каса (НЗОК). Като примери за такива медицински изделия и консумативи са посочени: ендопротези, стентове, винтове, пирони, плаки, еднократни лапароскопски инструменти, биопсични игли, платна и конци.
Уточнено е, че някои от тези изделия се имплантират трайно в пациента, а други се влагат за определен период от време, след който трябва да се извърши последваща интервенция за отстраняването им. Някои от тях са резорбируеми в човешкото тяло, а други не.
По отношение на еднократните лапароскопски инструменти и консумативи е пояснено, че са необходими за високоспециализирана оперативна дейност и се използват еднократно за конкретния пациент по време на медицинската интервенция.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Приложима ли е разпоредбата на чл. 39, т. 1 и/или 4 от ЗДДС и следва ли да бъде третирана като освободена от облагане с данък върху добавената стойност доставката на медицинските изделия и консумативи, еднократно използвани по време на медицинска интервенция за конкретен пациент, изброени в запитването, или в издадените фактури следва да се начисли данък върху добавената стойност със ставка на данъка от 20 на сто?
Въпрос 2: Във връзка с данъчното третиране на доставката имат ли значение характеристиките на медицинските изделия, а именно:
- трайно ли са имплантирани или ще има последваща интервенция за изваждане на изделието;
- резорбируемо ли е?
Въпрос 3: В случай че доставката е облагаема и следва да се начислява данък върху добавената стойност със ставка на данъка от 20 на сто, възниква ли право на приспадане на данъчен кредит за дружеството при закупуването на същите изделия и консумативи?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, е изразено следното становище:
По първи и втори въпрос
Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС, извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от лечебни заведения по ЗЛЗ, представлява освободена доставка.
Съгласно чл. 39, т. 4 от ЗДДС, като освободена доставка се третира и доставката на имплантируеми медицински изделия, задвижвани с енергия, генерирана в човешкото тяло, или от земното притегляне, както и активно имплантируеми медицински изделия, когато доставката им е част от здравните услуги по т. 1 на чл. 39.
Относно легалната дефиниция на понятието "активно имплантируемо медицинско изделие" § 1, т. 53 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС препраща към § 1, т. 1 от Допълнителните разпоредби на Закона за медицинските изделия (ЗМИ), където е посочено, че "активно имплантируемо медицинско изделие" е активно медицинско изделие, предназначено да бъде частично или изцяло имплантирано чрез хирургическа или чрез медицинска интервенция в човешкото тяло или чрез медицинска интервенция в естествените отверстия на човешкото тяло и да остане в тялото след интервенцията.
Съгласно § 1, т. 2 от Допълнителните разпоредби на ЗМИ, "активно медицинско изделие" е медицинско изделие, чието функциониране зависи от източник на електрическа или друга енергия, различна от енергията, генерирана в човешкото тяло, или от земното притегляне.
За определяне на данъчното третиране на медицинските изделия и консумативи, посочени в запитванията, предоставяни при извършването на лечението на пациентите от лечебните заведения (по реда на чл. 82б от Закона за здравето), следва да се анализира дали в случая са налице две отделни самостоятелни доставки или една-единствена доставка. Ако е налице една доставка, следва да се определи дали това е доставка на услуга и по-специално дали попада в обхвата на освобождаването по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, за да се определи дали данъчно задълженото лице извършва за потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко самостоятелни основни доставки или една-единствена доставка, е необходимо да се търсят характерните елементи на въпросната операция и да се вземат предвид всички обстоятелства, при които тя се извършва (Решения по дела С-349/96, С-111/05, С-572/07, както и С-41/04).
В тази връзка се отчита, че съгласно чл. 2, пар. 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност всяка доставка по принцип следва да се разглежда като самостоятелна и независима, но доставка, която от икономическа гледна точка представлява една-единствена доставка, не следва да се разделя изкуствено, за да не се засяга функционирането на системата на ДДС. Съдът приема, че има една доставка, когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една неделима икономическа доставка, чието разделяне би било изкуствено.
Съгласно чл. 82б от Закона за здравето, лечебните заведения за болнична помощ са длъжни да осигурят на пациентите необходимите за лечението им медицински изделия. Медицинските изделия се осигуряват чрез болничните аптеки на лечебните заведения за болнична помощ. Когато медицинските изделия не се заплащат от Националната здравноосигурителна каса или от републиканския бюджет, пациентите ги заплащат по цените, на които ги е закупило лечебното заведение.
Съгласно § 1, т. 21 от Допълнителните разпоредби на ЗМИ, "медицинско изделие" е инструмент, апарат, уред, софтуер, материал или друго изделие, използван самостоятелно или в комбинация, включително софтуер, предназначен от производителя да бъде използван специфично за диагностични и/или терапевтични цели и необходим за правилната му употреба, който не постига основното си действие по предназначение във или върху човешкото тяло по фармакологичен, имунологичен или метаболитен път, но може да се подпомага при своето действие от средства с такъв ефект, и който е предназначен от производителя да се прилага при хора с цел:
- диагностика, профилактика, наблюдение, лечение или облекчаване на заболявания;
- диагностика, наблюдение, лечение, облекчаване...
Извод: В разглежданата част становището установява приложимите разпоредби на ЗДДС и ЗМИ, критериите за разграничаване на една-единствена доставка от няколко самостоятелни доставки по практиката на Съда на ЕС и очертава, че за данъчното третиране на медицинските изделия и консумативи, използвани при лечението, е решаващо дали те са част от една неделима икономическа доставка на здравна услуга по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, като същевременно се отчитат и специалните правила за имплантируеми и активно имплантируеми медицински изделия по чл. 39, т. 4 от ЗДДС.
