ОТНОСНО:Прилагане на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и осигурителното законодателство
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... постъпи Ваше запитване с вх. № 94-00-149/01.09.2022 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Посочвате, че от 2019 г. живеете в Р Чехия и се осигурявате там. Определяте се като чуждестранно лице за данъчни цели на Р България. През 2021 г. за два месеца сте бил в страната и сте получил доходи от нетрудови правоотношения, изплатени от местно юридическо лице. Доходът сте декларирал като местно физическо лице с годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 в приложение № 3 с код 307. Ползвал сте данъчно облекчение по чл. 22в от ЗДДФЛ.
Не посочвате какъв е видът на услугата, която сте извършил по извънтрудовите правоотношения.
В допълнителен разговор, проведен в приемен ден за устни консултации, заявявате, че сте получил обаждане от националния телефон на НАП, че дължите задължителни осигурителни вноски върху този доход.
За целите на определяне на осигурителните задължения не уточнявате каква дейност упражнявате в другата държава членка на Европейския съюз (ЕС), периодът на осигуряване в тази държава членка и други факти, които имат значение за определяне на приложимото законодателство.
Поставяте въпросите:
1. Правилно ли сте подал ГДД за 2021 г. и правилно ли е деклариран полученият доход?
2. Трябва ли да получите служебна бележка от дружеството платец на дохода?
3. Дължите ли осигурителни вноски в Р България, при условие че живеете и се осигурявате в Р Чехия?
С оглед на непълно изложената фактическа обстановка и действащото към момента законодателство изразявам следното принципно становище:
Относно прилагане на нормите на данъчното законодателство:
На основание чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи, както от източници в Република България, така и в чужбина. Чуждестранните лица са данъчно задължени за придобити доходи от източници в Р България.
Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходът от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в България.
Следователно, полученият от Вас доход, изплатен от местно юридическо лице по нетрудови правоотношения за извършени услуги на територията на Р България, ще се счита за доход от страната и ще подлежи на облагане съгласно българското законодателство.
Редът на облагане и начинът на деклариране са в зависимост от вида на услугата, която е престирана и дали е извършена от определена база в страната.
Предвид, че в запитването не е посочен видът на услугата, а това обстоятелство е от съществено значение за изразяване на конкретен отговор по поставените въпроси, ще бъдат разгледани две възможности.
В част III, глава VI, чл. 37 от ЗДДФЛ е уреден редът за облагане с окончателен данък на доходите на чуждестранни лица при условие, че не са реализирани от определена база в страната.
По смисъла на §1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с §1, т. 7 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)"определена база" е:
а) определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
б) трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
Следователно ако изплатеният доход е от източник, изрично посочен от нормата на чл. 37, ал. 1, т.1 - т. 12 от ЗДДФЛ и не е от определена база в страната, следва полученото възнаграждение да се облага с окончателен данък, подлежащ на удържане от платеца, предвид че същият в случая е юридическо лице, като се декларира съгласно чл. 55 от закона и в сроковете, посочени в чл. 67 от същия.
Чуждестранните физически лица, получили доход, облагаем с окончателен данък, удържан от платеца, не подават ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
При тази хипотеза така подадената ГДД по чл. 50 от Вас, в качеството ви на чуждестранно лице, се явява некоректна и подлежи на промяна, като се заличи декларираният доход и съответно правото на данъчно облекчение по чл. 22в от ЗДДФЛ.
Дружеството - платец следва да коригира подадената информация от него в декларацията по чл. 55 от закона, относно основанието за удържане и размера на удържания данък, в посока увеличение, предвид че облагаемият доход по чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ е брутният размер на изплатеното възнаграждение.
При условие, че услугите/трудът извършени от Вас по нетрудовите правоотношения не попадат сред видовете доходи, изрично изброени в чл. 37 от закона, или са от определена база в страната, тогава доходът ще подлежи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа по правилата на част II на закона. Подадената ГДД по чл. 50 с приложение № 3 и код на дохода № 307 ще се яви правилно подадена. Правилно ще е удържан данък от дружеството платец по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ и правилно ще е ползвано от Вас данъчно облекчение по чл. 22в от същия закон.
Единствено некоректно ще е отразеното в част I, т. 6, че данъчната декларация се подава от "местно лице".
В този случай Вие следва да попълните т. 7 на част I в ГДД - "чуждестранно лице".
В чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ при откриване на грешка в декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения, след срока за подаване на ГДД, задължените лица имат право да правят промени еднократно, в срок до 30 септември на годината.
Относно прилагане на нормите на осигурителното законодателство:
По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз (ЕС), които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност и регламент за неговото прилагане - Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета.
"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент № 883/2004. Според този принцип, лицата, за които се прилага регламентът, са подчинени на законодателството на само една държава членка (основание чл. 11(1) от Регламент № 883/2004).
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris"). Лицата, осъществяващи дейност като заети или самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава (чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004).
В чл. 13 на Дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 са предвидени изключения от основното правило в различни хипотези. Една от тях е осъществяване на дейност в две и повече държави членки. При определяне на приложимото законодателство по отношение на трудово активните лица е от съществено значение да се определи дали същите осъществяват трудова дейност като заети или самостоятелно заети лица на територията на съответните държави членки. Квалифицирането на лице като заето или самостоятелно заето се извършва въз основа третирането на съответната дейност според осигурителното законодателство на държавата членка, на чиято територия подлежащият на осигуряване полага труда си или съществува еквивалентно положение (основание чл. 1(а) и (б) от Регламент № 883/2004).
В тази връзка, следва да се има предвид, че по отношение на България към категорията "заети лица" спадат всички осигурени лица съгласно чл. 4, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), а към категорията "самостоятелно заети лица" - самоосигуряващите се лица съгласно чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, както и полагащите труд без трудово правоотношение по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО.
На основание чл. 16 от Регламент (ЕО) № 987/2009, във всички случаи, когато едно лице упражнява дейности в две или повече държави членки, то уведомява за това компетентната институция на държавата членка, в която пребивава. Институцията на държавата членка по пребиваване на лицето определя приложимото спрямо него законодателство.
Основното следствие от определяне на приложимото законодателство според Дял II от Регламент № 883/2004 е, че се определя държавата членка, в която се дължат задължителните осигурителни вноски съгласно законодателството на тази държава, включително за дейностите и доходите от други държави членки. При определяне на дължимите осигурителни вноски, всички дейности и доходи в две или повече държави членки се считат за реализирани на територията на компетентната държава членка (основание чл. 13(5) от Регламент № 883/2004). Освен превеждане на осигурителните вноски, националното законодателство на компетентната държава членка може да предвижда задължения за регистрации, подаване на информация за осигуреното лице и др.
Приложимото законодателство се удостоверява чрез формуляр А1 - "Удостоверение относно законодателството в областта на социалната сигурност, което се прилага по отношение на притежателя", издаден от институцията на държавата членка, чието законодателство е определено като приложимо за съответното лице. Предназначението на формуляра е да доказва, че лицето е подчинено на законодателството на съответната държава членка, респективно че е освободено от прилагане на законодателството на други държави членки, с които би могло да възникне правна колизия.
От цитираните разпоредби следва, че ако Вие упражнявате трудова дейност на територията на две държави членки (Чехия и България), трябва да уведомите институцията по пребиваване, която да определи приложимото за Вас осигурително законодателство, което ще се прилага за цялата Ви трудова дейност на територията на държавите членки, на чиято територия работите.
Ако компетентната институция на държавата членка по пребиваване определи за Вас приложимо българското законодателство, то осигурителните вноски за Вас се дължат в България, включително за дейностите и доходите от другите държави членки. В случай че за Вас бъде определено като приложимо осигурителното законодателство на друга държава членка (Чехия), в България не дължите осигурителни вноски.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка:
От 2019 г. живеете в Република Чехия и се осигурявате там. Определяте се като чуждестранно лице за данъчни цели на Република България. През 2021 г. за два месеца сте бил в страната и сте получил доходи от нетрудови правоотношения, изплатени от местно юридическо лице. Доходът сте декларирал като местно физическо лице с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, в приложение № 3 с код 307. Ползвал сте данъчно облекчение по чл. 22в от ЗДДФЛ. Не е посочен видът на услугата, извършена по извънтрудовите правоотношения.
В допълнителен разговор, проведен в приемен ден за устни консултации, заявявате, че сте получил обаждане от националния телефон на НАП, че дължите задължителни осигурителни вноски върху този доход. За целите на определяне на осигурителните задължения не уточнявате каква дейност упражнявате в другата държава членка на ЕС, периода на осигуряване там и други факти, които имат значение за определяне на приложимото законодателство.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Правилно ли сте подал ГДД за 2021 г. и правилно ли е деклариран полученият доход?
Въпрос 2: Трябва ли да получите служебна бележка от дружеството платец на дохода?
Въпрос 3: Дължите ли осигурителни вноски в Република България, при условие че живеете и се осигурявате в Република Чехия?
С оглед на непълно изложената фактическа обстановка и действащото към момента законодателство се изразява принципно становище.
Относно прилагане на нормите на данъчното законодателство
На основание чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи както от източници в Република България, така и в чужбина. Чуждестранните лица са данъчно задължени за придобити доходи от източници в Република България.
Съгласно чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходът от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, е доход от източник в България.
Следователно полученият от Вас доход, изплатен от местно юридическо лице по нетрудови правоотношения за извършени услуги на територията на Република България, се счита за доход от страната и подлежи на облагане съгласно българското законодателство.
Редът на облагане и начинът на деклариране зависят от вида на услугата, която е престирана, и от това дали е извършена от определена база в страната. Тъй като в запитването не е посочен видът на услугата, а това обстоятелство е от съществено значение за конкретен отговор, се разглеждат две възможности.
1. Хипотеза: доход по чл. 37 от ЗДДФЛ, който не е от определена база
В част III, глава VI, чл. 37 от ЗДДФЛ е уреден редът за облагане с окончателен данък на доходите на чуждестранни лица, при условие че не са реализирани от определена база в страната.
По смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 7 от ДР на ДОПК "определена база" е:
- определено място, чрез което чуждестранно физическо лице извършва цялостно или частично независими лични услуги или упражнява свободна професия в страната, като например архитектурно ателие, зъболекарски кабинет, адвокатска или друга кантора на консултант, офис на независим одитор или счетоводител;
- трайно извършване на независими лични услуги или упражняване на свободна професия в страната, дори когато чуждестранно физическо лице не разполага с определено място.
Ако изплатеният доход е от източник, изрично посочен в чл. 37, ал. 1, т. 1 - т. 12 от ЗДДФЛ и не е от определена база в страната, полученото възнаграждение се облага с окончателен данък, подлежащ на удържане от платеца, тъй като платецът е юридическо лице. Данъкът се декларира по чл. 55 от закона и в сроковете по чл. 67 от същия.
Чуждестранните физически лица, получили доход, облагаем с окончателен данък, удържан от платеца, не подават ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
При тази хипотеза подадената от Вас ГДД по чл. 50, в качеството Ви на чуждестранно лице, е некоректна и подлежи на промяна, като се заличи декларираният доход и съответно правото на данъчно облекчение по чл. 22в от ЗДДФЛ.
Дружеството платец следва да коригира подадената от него информация в декларацията по чл. 55 от закона относно основанието за удържане и размера на удържания данък, в посока увеличение, тъй като облагаемият доход по чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ е брутният размер на изплатеното възнаграждение.
Извод: Ако доходът е от вид, посочен в чл. 37, ал. 1, т. 1 - т. 12 от ЗДДФЛ и не е от определена база, ГДД по чл. 50 не следва да се подава, подадената от Вас декларация е некоректна и следва да се коригира, а дружеството платец трябва да коригира декларацията по чл. 55, като удържи окончателен данък върху брутния доход.
2. Хипотеза: доход, който не попада в чл. 37 от ЗДДФЛ или е от определена база
Ако услугите/трудът, извършени от Вас по нетрудовите правоотношения, не попадат сред видовете доходи, изрично изброени в чл. 37 от ЗДДФЛ, или са от определена база в страната, доходът подлежи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа по правилата на част II на закона.
В този случай подадената ГДД по чл. 50 с приложение № 3 и код на дохода № 307 е правилно подадена. Правилно е удържан данък от дружеството платец по реда на чл. 43 от ЗДДФЛ и правилно е ползвано от Вас данъчно облекчение по чл. 22в от същия закон.
Единствено некоректно е отразеното в част I, т. 6, че данъчната декларация се подава от "местно лице". В този случай следва да се попълни т. 7 на част I в ГДД - "чуждестранно лице".
Съгласно чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ, при откриване на грешка в декларираните данни и обстоятелства, основата и определените задължения, след срока за подаване на ГДД, задължените лица имат право да правят промени еднократно, в срок до 30 септември на годината.
Извод: Ако доходът не попада в чл. 37 от ЗДДФЛ или е от определена база, ГДД по чл. 50 с приложение № 3 и код 307 е подадена правилно, данъкът е удържан правилно по чл. 43 и данъчното облекчение по чл. 22в е ползвано правилно, като следва единствено да се коригира статутът Ви в част I на декларацията от "местно" на "чуждестранно" лице в срока по чл. 53, ал. 2 от ЗДДФЛ.
Относно прилагане на нормите на осигурителното законодателство
По отношение на лицата, граждани на държави членки на ЕС, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на ЕС, се прилагат Регламент (ЕО) № 883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност и регламентът за неговото прилагане - Регламент (ЕО) № 987/2009 на Европейския парламент и на Съвета.
"Определяне на приложимото законодателство" е един от основните принципи, установени с Регламент № 883/2004. Според този принцип лицата, за които се прилага регламентът, са подчинени на законодателството на само една държава членка (основание чл. 11(1) от Регламент № 883/2004).
Основното правило при определяне на приложимото право е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си ("lex loci laboris"). Лицата, осъществяващи дейност като заети или самостоятелно заети в една държава членка, са подчинени на законодателството на тази държава (чл. 11(3)(а) от Регламент № 883/2004).
В чл. 13 на дял II от Регламент (ЕО) № 883/2004 са предвидени изключения от основното правило в различни хипотези, една от които е осъществяване на дейност в две и повече държави членки.
При определяне на приложимото законодателство по отношение на трудово активните лица е от съществено значение да се определи дали същите осъществяват трудова дейност като заети или самостоятелно заети лица на територията на съответните държави членки. Квалифицирането на лице като заето или самостоятелно заето се извършва въз основа на третирането на съответната дейност според осигурителното законодателство на държавата членка, на чиято територия подлежащият на осигуряване полага труда си или съществува еквивалентно положение (основание чл. 1(а) и (б) от Регламент № 883/2004).
По отношение на България към категорията "заети лица" спадат всички осигурени лица съгласно чл. 4, ал. 1 от КСО, а към категорията "самостоятелно заети лица" - самоосигуряващите се лица съгласно чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО, както и полагащите труд без трудово правоотношение по смисъла на чл. 4, ал. 3, т. 5 и 6 от КСО.
На основание чл. 16 от Регламент (ЕО) № 987/2009, във всички случаи, когато едно лице упражнява дейност в две или повече държави членки, компетентната институция на държавата членка по пребиваване определя временно приложимото законодателство и уведомява институциите на другите засегнати държави членки. Окончателното определяне на приложимото законодателство се извършва след обмен на информация между компетентните институции на съответните държави членки.
С оглед на изложеното и предвид, че в запитването не са посочени конкретни данни относно вида на упражняваната от Вас дейност в Република Чехия, периода на осигуряване там и други релевантни факти, не може да се определи конкретно приложимото осигурително законодателство и съответно дали дължите осигурителни вноски в Република България върху получения доход от нетрудови правоотношения.
Извод: При липса на достатъчно данни за вида и обхвата на дейността Ви в Чехия и в България не може да се направи конкретен извод дали дължите осигурителни вноски в България; приложимото законодателство следва да се определи по правилата на Регламент (ЕО) № 883/2004 и Регламент (ЕО) № 987/2009 въз основа на пълни фактически данни.
