Изх. № 24-39-124
Дата: 23.05.2019 год.
ЗДДС, чл.113
ОТНОСНО:документиране на дължимо концесионно възнаграждение съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите, с вх. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
- С Решение на Министерски съвет от 09.03.2012 г. е предоставена концесия на ЕТ "НАС" за срок от 35 години за добив на подземни богатства по чл. 2, ал. 1, т. 6 от Закона за подземните богатства(ЗПБ). На 07.06.2012 г. е сключен концесионен договор, който влиза в сила от датата на подписването му, като към договора не са сключени допълнителни споразумения.
Със заявление от 23.03.2016 г. концесионерът заявява пред Министерството на енергетика (МЕ) прехвърляне изцяло на правата и задълженията по предоставената концесия за добив на "Е" ЕООД.
По повод подаденото заявление за прехвърляне изцяло на правата и задълженията по предоставената концесия МЕ уведомява ЕТ "НАС" за наличието на неизпълнени задължения, за концесионно плащане за периода м.07.2014 г. - 30.06.2015 г. включително, както и за необходимостта от предоставяне на допълнителни документи. С цитираното писмо са дадени и указания относно поемане на неизпълнените договорни задължения от приобретателя на правата и задълженията по концесията. Концесионерът и кандидат приобретателят на правата и задълженията по предоставената концесия за добив не са предприели действия за изпълнение на дадените им указания.
На 22.10.2015 г. в Търговския регистър е вписано прехвърляне на търговското предприятие ЕТ "НАС" на "Е" ЕООД, като на 20.05.2016 г. е вписано заличаване на едноличния търговец.
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗПБ правата и задълженията, произтичащи от предоставена концесия за добив, могат да се прехвърлят изцяло или частично на трети лица, които отговарят на изискванията по чл. 23, само с разрешение на Министерски съвет. В конкретния случай приобретателят не е отговарял на изискванията на чл. 23, ал. 1 от ЗПБ, поради което не е било възможно да му бъде предоставена заявената концесия за добив.
- С Решение на Министерски съвет от 27.09.2011 г. е предоставена концесия на ЕТ "ОСЕ- ИД" за срок от 25 години за добив на подземни богатства по чл. 2, ал. 1, т. 6 от ЗПБ. На 27.01.2012 г. е сключен концесионен договор, който влиза в сила от датата на подписването му, като към договора не са сключени допълнителни споразумения.
Концесионерът със заявление от 15.12.2014 г. заявява на МЕ прехвърляне изцяло на правата и задълженията по предоставената концесия за добив на ЕТ "Ег - КТ", гр. ...
С Решение №242/04.04.2016 г. Министерски съвет разрешава на ЕТ "ОСЕ -И Д", гр. .... да прехвърли изцяло правата и задълженията по предоставената му концесия за добив на подземни богатства на ЕТ "Ег -КТ". С т. 2 от цитираното решение министърът на енергетиката е оправомощен да сключи с ЕТ "ОСЕ - ИД" и ЕТ "Ег - К Т" допълнително споразумение към концесионния договор за прехвърляне на правата и задълженията по предоставената концесия в едномесечен срок от уведомяването им за приетото решение. Допълнителното споразумение не е подписано.
На 11.09.2017 г. в Търговския регистър е вписано прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "Ег - КТ" на ЕТ "Ег - КК", като на 20.11.2017 г. е вписано заличаване на едноличния търговец. На 07.12.2017 г. е вписано заличаване на концесионера ЕТ " ОСЕ- ИД".
Към настоящия момент договорът за концесия все още не е прекратен, но заличеният концесионер дължи концесионно възнаграждение за 2016 г. и 2017 г. и неустойки, които към края на 2017 г. не са начислени (счетоводно) от концедента.
Министерството на енергетиката възнамерява да предприеме действия за събиране на дължимите суми по съдебен ред към физическото лице - ИТД. За целта в счетоводната система на министерството следва да бъдат отразени паричните задължения - концесионни задължения, лихви и неустойки.
В запитването е изразено становище че заличаването в Търговския регистър на едноличния търговец - концесионер обуславя наличие на обективна невъзможност за осъществяване на дейностите по концесията, доколкото концесионното правоотношение е сложен фактически състав, развиващ се между две страни - концедент и концесионер. Предвид заличаването на едноличния търговец - концесионер, то правната форма, под която физическите лица са осъществявали търговска дейност, включително и дейностите по предоставената концесия, не съществува.
Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
- Основателно ли е Министерството на енергетиката да начисли дължимото за първото полугодие на 2015 г. от ЕТ "НАС" концесионно възнаграждение чрез издаване на фактура към "Е" ЕООД, въпреки че няма прехвърляне на права по договора за концесия?
- По какъв начин следва да бъде начислено дължимото концесионно възнаграждение от ЕТ "ОСЕ - ИД"?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба изразявам следното становище по направеното запитване:
Съгласно разпоредбата на чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за доставките по предоставянето на концесия държавата, държавните и местните органи имат качеството на данъчно задължени лица и тези доставки се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.
Доставката по предоставяне на концесия за добив на подземни богатства е доставка с непрекъснато изпълнение. При тези доставки по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Съгласно клаузите и в двата приложени към запитването договори е определено дължимо възнаграждение на 6-месечни вноски, като срокът на плащане е 30-то число на месеца, следващ отчетния период. Определени са следните отчетни периоди: от 01.01. до 30.06. и от 01.07. до 31.12. за всяка календарна година от срока на концесията.
Размерът на всяко дължимо плащане се определя съгласно Методиката за определяне на конкретния размер на концесионното възнаграждение за добив на строителни и скално-облицовъчни материали на база добитото подземно богатство за съответния отчетен период.
Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. На основание чл. 86, ал.1 от същия закон регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като:
1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;
2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;
3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
Предвид изложено в случая данъчното събитие за доставката по предоставяне на концесия и при двата договора възниква на датата, на която е уговорено плащането, в случая 30-то число на месеца, следващ отчетния период.
Видно от изложеното в запитването, в нарушение на нормативните изисквания не сте издали в законоустановения срок фактури за извършените от Вас доставки. При това, поради прехвърляне от страна на Вашите контрагенти на предприятията, чрез които е осъществявана концесионната дейност, и последващо заличаване на някои от тях от Търговския регистър, понастоящем лицата, към които ще отправяте претенцията си, са различни, (или поне е различно наличието/липсата на търговско качеството) от лицата, които са били получатели по извършените от Вас доставки.
На основание чл. 15, ал. 3 от Търговския закон при прехвърляне на предприятие, ако няма друго споразумение с кредиторите, отчуждителят отговаря за задълженията солидарно с правоприемника до размера на получените права. Кредиторите на търсими задължения са длъжни да се обърнат първо към отчуждителя на предприятието.
Съгласно чл. 4, ал. 2 Закона за счетоводството(ЗСч) първичният счетоводен документ е носител на информация за регистрирана за първи път стопанска операция. Член 6, ал. 1 от ЗСч регламентира минималната информация, която следва да съдържа първичният счетоводен документ, адресиран до външен получател. По силата на т. 7 на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС, регламентираща изискванията към фактурите, фактурата задължително следва да съдържа име и адрес на получателя по доставката.
Видно от цитираните норми, относими към зададените от Вас въпроси, фактурата, като първичен счетоводен документ, следва да отрази стопанската операция, така, както е възникнала, като в същата бъде посочен получателят по доставката. В случая това е лицето, което е било страна по концесионния договор, в качеството, в което е било страна по договора - едноличният търговец със съответното предприятие.
В същото време ЗСч приема за правно релевантно обстоятелството към кого е адресирана съответната фактура. В този аспект считам, че при изложената фактическа обстановка и предвид възможността претенцията Ви да бъде отправена както към отчуждителя на предприятието, така и към правоприемника, като адресат на издадените фактури следва да посочите това лице или лица, към които възнамерявате да отправите претенцията си, като уточните, че същите са адресати в качеството им на отговорни за задължението на съответния получател на доставката лице. Считам в случая за допустимо като адресат на фактурата да бъде посочено повече от едно лице.
Възможността във фактурата да бъде посочен както получател по доставката, така и получател по фактурата, се извежда от цитираните норми на ЗСч и ЗДДС, които не ограничават фактурите/първичните счетоводни документи в тяхното съдържание, а регламентират минималното им такова. В този аспект считам, че така описаното съдържание на фактурата отговаря на законовите изисквания, като отразява усложнената фактология, възникнала във връзка със закъснялото фактуриране, както и дава яснота за стопанската операция и за основанието задължението да се претендира от лице, различно от страната по договора Ви или лице, непритежаващо търговското качество на контрагента Ви.
Обстоятелството към кое от отговорните лица ще отправите претенцията си е гражданскоправен въпрос. Независимо от конкретния получател по фактурите обаче, както и независимо от това дали ще ви бъде заплатено или не, следва да начислите данък върху добавената стойност по доставките и да го отразите като задължение към държавния бюджет.
В запитването са изложени две фактически хипотези, свързани с концесионни договори за добив на подземни богатства по чл. 2, ал. 1, т. 6 от Закона за подземните богатства (ЗПБ), сключени от Министерския съвет като концедент с еднолични търговци - концесионери, при които впоследствие са настъпили прехвърляния на търговски предприятия и заличаване на едноличните търговци в Търговския регистър, без да е налице валидно прехвърляне на самите концесионни права и задължения по реда на чл. 25, ал. 2 от ЗПБ.
Първата хипотеза касае концесия, предоставена с Решение на Министерски съвет от 09.03.2012 г. на ЕТ "НАС" за срок от 35 години. На 07.06.2012 г. е сключен концесионен договор, влязъл в сила от датата на подписването, без допълнителни споразумения. На 23.03.2016 г. концесионерът подава заявление до Министерството на енергетиката (МЕ) за прехвърляне изцяло на правата и задълженията по концесията на "Е" ЕООД. МЕ уведомява ЕТ "НАС" за неизпълнени задължения за концесионно плащане за периода м. 07.2014 г. - 30.06.2015 г. включително и за необходимост от допълнителни документи, като дава указания относно поемане на неизпълнените договорни задължения от приобретателя на правата и задълженията по концесията. Концесионерът и кандидат-приобретателят не предприемат действия за изпълнение на указанията. На 22.10.2015 г. в Търговския регистър е вписано прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "НАС" на "Е" ЕООД, а на 20.05.2016 г. е вписано заличаване на едноличния търговец. Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗПБ правата и задълженията по предоставена концесия за добив могат да се прехвърлят изцяло или частично на трети лица, които отговарят на изискванията по чл. 23, само с разрешение на Министерския съвет. В конкретния случай приобретателят не отговаря на изискванията на чл. 23, ал. 1 от ЗПБ, поради което не е било възможно да му бъде предоставена заявената концесия за добив.
Втората хипотеза касае концесия, предоставена с Решение на Министерски съвет от 27.09.2011 г. на ЕТ "ОСЕ - ИД" за срок от 25 години. На 27.01.2012 г. е сключен концесионен договор, влязъл в сила от датата на подписването, без допълнителни споразумения. На 15.12.2014 г. концесионерът подава заявление до МЕ за прехвърляне изцяло на правата и задълженията по концесията на ЕТ "Ег - КТ". С Решение № 242/04.04.2016 г. Министерският съвет разрешава на ЕТ "ОСЕ - ИД" да прехвърли изцяло правата и задълженията по предоставената му концесия на ЕТ "Ег - КТ". В т. 2 от решението министърът на енергетиката е оправомощен да сключи с ЕТ "ОСЕ - ИД" и ЕТ "Ег - КТ" допълнително споразумение към концесионния договор за прехвърляне на правата и задълженията по концесията в едномесечен срок от уведомяването им за решението. Допълнителното споразумение не е подписано. На 11.09.2017 г. в Търговския регистър е вписано прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "Ег - КТ" на ЕТ "Ег - КК", а на 20.11.2017 г. е вписано заличаване на ЕТ "Ег - КТ". На 07.12.2017 г. е вписано заличаване на концесионера ЕТ "ОСЕ - ИД". Към момента договорът за концесия не е прекратен, но заличеният концесионер дължи концесионно възнаграждение за 2016 г. и 2017 г. и неустойки, които към края на 2017 г. не са начислени счетоводно от концедента. МЕ възнамерява да предприеме действия за събиране на дължимите суми по съдебен ред към физическото лице - ИТД, като за целта в счетоводната система на министерството следва да бъдат отразени паричните задължения - концесионни задължения, лихви и неустойки.
В запитването е изразено становище, че заличаването в Търговския регистър на едноличния търговец - концесионер обуславя наличие на обективна невъзможност за осъществяване на дейностите по концесията, тъй като концесионното правоотношение е сложен фактически състав между две страни - концедент и концесионер. Поради заличаването на едноличния търговец - концесионер правната форма, под която физическите лица са осъществявали търговска дейност, включително дейностите по концесията, не съществува.
На този фон са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Основателно ли е Министерството на енергетиката да начисли дължимото за първото полугодие на 2015 г. от ЕТ "НАС" концесионно възнаграждение чрез издаване на фактура към "Е" ЕООД, въпреки че няма прехвърляне на права по договора за концесия?
Въпрос 2: По какъв начин следва да бъде начислено дължимото концесионно възнаграждение от ЕТ "ОСЕ - ИД"?
В становището се прилага чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и се анализира относимата уредба по ЗДДС и търговското и счетоводното законодателство.
Правна уредба по ЗДДС и характер на доставките по концесионните договори
Съгласно чл. 3, ал. 5, т. 1, б. "м" от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за доставките по предоставянето на концесия държавата, държавните и местните органи имат качеството на данъчно задължени лица и тези доставки се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС.
Доставката по предоставяне на концесия за добив на подземни богатства е доставка с непрекъснато изпълнение. При такива доставки, по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
В двата разглеждани концесионни договора е уговорено възнаграждението да се заплаща на 6-месечни вноски, като срокът за плащане е 30-то число на месеца, следващ отчетния период. Определени са отчетни периоди: от 01.01. до 30.06. и от 01.07. до 31.12. за всяка календарна година от срока на концесията. Размерът на всяко дължимо плащане се определя съгласно Методиката за определяне на конкретния размер на концесионното възнаграждение за добив на строителни и скално-облицовъчни материали на база добитото подземно богатство за съответния отчетен период.
Съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС на датата на възникване на данъчното събитие по ал. 2, 3 и 4 данъкът по закона става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. На основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като:
- издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;
- включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;
- посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
В разглеждания случай данъчното събитие за доставките по предоставяне на концесия и по двата договора възниква на датата, на която е уговорено плащането - 30-то число на месеца, следващ отчетния период.
От изложеното в запитването се установява, че в нарушение на нормативните изисквания не са издадени в законоустановения срок фактури за извършените доставки. Впоследствие, поради прехвърляне от страна на контрагентите на предприятията, чрез които е осъществявана концесионната дейност, и последващо заличаване на някои от тях от Търговския регистър, към момента лицата, към които ще бъде отправена претенцията за плащане, са различни (или поне е различно наличието/липсата на търговско качество) от лицата, които са били получатели по извършените доставки.
На основание чл. 15, ал. 3 от Търговския закон при прехвърляне на предприятие, ако няма друго споразумение с кредиторите, отчуждителят отговаря за задълженията солидарно с правоприемника до размера на получените права. Кредиторите на търсими задължения са длъжни да се обърнат първо към отчуждителя на предприятието.
Съгласно чл. 4, ал. 2 от Закона за счетоводството (текстът в становището е прекъснат, но се прави препратка към счетоводните изисквания за отразяване на задълженията).
Извод: За целите на ЗДДС доставките по предоставяне на концесия са облагаеми доставки с непрекъснато изпълнение, за които данъчното събитие възниква на датата, на която е уговорено плащането (30-то число на месеца, следващ отчетния период), и към тази дата възниква задължение за начисляване на данъка чрез издаване на данъчен документ, независимо от последващи прехвърляния на търговски предприятия и заличаване на едноличните търговци.
Относно документирането на дължимото концесионно възнаграждение по първата хипотеза (ЕТ "НАС" и "Е" ЕООД)
В първата хипотеза концесионният договор е сключен с ЕТ "НАС" и не е налице валидно прехвърляне на концесионните права и задължения по реда на чл. 25, ал. 2 от ЗПБ, тъй като "Е" ЕООД не отговаря на изискванията на чл. 23, ал. 1 от ЗПБ и не е било възможно да му бъде предоставена концесията. Въпреки това е вписано прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "НАС" на "Е" ЕООД и впоследствие ЕТ "НАС" е заличен.
Дължимото концесионно възнаграждение за първото полугодие на 2015 г. е възникнало като задължение на концесионера ЕТ "НАС" към датата, на която плащането е станало дължимо съгласно договора (30-то число на месеца, следващ отчетния период), и към тази дата е възникнало и данъчното събитие по чл. 25, ал. 4 от ЗДДС и задължението за начисляване на ДДС по чл. 25, ал. 6, т. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.
Въпросът е дали МЕ може да начисли това дължимо концесионно възнаграждение чрез издаване на фактура към "Е" ЕООД, при положение че няма прехвърляне на права по договора за концесия, а само прехвърляне на търговското предприятие на ЕТ "НАС" на "Е" ЕООД.
С оглед на чл. 15, ал. 3 от Търговския закон при прехвърляне на предприятие отчуждителят (ЕТ "НАС") отговаря за задълженията солидарно с правоприемника ("Е" ЕООД) до размера на получените права, като кредиторите на търсими задължения са длъжни да се обърнат първо към отчуждителя. Това урежда гражданско-правната отговорност за задълженията, но не променя факта, че получател по доставката по концесионния договор е ЕТ "НАС" и данъчното събитие и задължението за начисляване на ДДС са възникнали спрямо него като получател по доставката.
Следователно, за целите на ЗДДС, фактурата за дължимото концесионно възнаграждение за първото полугодие на 2015 г. следва да бъде издадена към лицето, което е получател по доставката по концесионния договор - ЕТ "НАС", а не към "Е" ЕООД, независимо от прехвърлянето на търговското предприятие и заличаването на ЕТ "НАС" в Търговския регистър. Прехвърлянето на предприятието и солидарната отговорност по чл. 15, ал. 3 от Търговския закон са относими към събирането на вземането, но не променят данъчното третиране и не обуславят издаване на фактура към друго лице, различно от получателя по доставката.
Извод: Министерството на енергетиката не може да начисли дължимото за първото полугодие на 2015 г. концесионно възнаграждение чрез издаване на фактура към "Е" ЕООД, тъй като няма прехвърляне на права по договора за концесия и получател по доставката остава ЕТ "НАС"; фактурата следва да бъде издадена към ЕТ "НАС" като получател по доставката.
Относно документирането на дължимото концесионно възнаграждение по втората хипотеза (ЕТ "ОСЕ - ИД")
Във втората хипотеза концесионният договор е сключен с ЕТ "ОСЕ - ИД". С Решение № 242/04.04.2016 г. Министерският съвет разрешава прехвърляне на правата и задълженията по концесията на ЕТ "Ег - КТ" и оправомощава министъра на енергетиката да сключи допълнително споразумение с ЕТ "ОСЕ - ИД" и ЕТ "Ег - КТ" в едномесечен срок. Допълнителното споразумение не е подписано, поради което прехвърлянето на концесионните права и задължения не е завършено и концесионер по договора остава ЕТ "ОСЕ - ИД". Впоследствие са извършени прехвърляния на търговски предприятия и заличавания на ЕТ "Ег - КТ" и ЕТ "ОСЕ - ИД" в Търговския регистър, но договорът за концесия не е прекратен и заличеният концесионер дължи концесионно възнаграждение за 2016 г. и 2017 г. и неустойки, които не са начислени счетоводно към края на 2017 г.
Дължимите концесионни възнаграждения за 2016 г. и 2017 г. възникват като задължения на концесионера ЕТ "ОСЕ - ИД" към датите, на които плащанията са станали дължими съгласно договора (30-то число на месеца, следващ съответния отчетен период), и към тези дати възникват данъчните събития по чл. 25, ал. 4 от ЗДДС и задължението за начисляване на ДДС по чл. 25, ал. 6, т. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС.
С оглед на това, за целите на ЗДДС, фактурите за дължимите концесионни възнаграждения за 2016 г. и 2017 г. следва да бъдат издадени към лицето, което е получател по доставката по концесионния договор - ЕТ "ОСЕ - ИД". Прехвърлянията на търговски предприятия и заличаването на едноличните търговци в Търговския регистър, както и възможните действия за събиране на вземанията по съдебен ред към физическото лице - ИТД, не променят данъчното третиране и не обуславят издаване на фактури към други лица, различни от получателя по доставката.
Счетоводното отразяване на паричните задължения - концесионни задължения, лихви и неустойки - следва да се извърши в съответствие със Закона за счетоводството, като се отчетат вземанията от концесионера по договора (ЕТ "ОСЕ - ИД") към датите на възникване на задълженията, независимо от последващите промени в търговския регистър.
Извод: Дължимото концесионно възнаграждение от ЕТ "ОСЕ - ИД" за 2016 г. и 2017 г. следва да бъде начислено чрез издаване на фактури към ЕТ "ОСЕ - ИД" като получател по концесионния договор, към датите, на които плащанията са станали дължими, като последващите прехвърляния на търговски предприятия и заличавания не променят лицето - получател по доставката за целите на ЗДДС.
