НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на услуги по събиране, транспортиране и компостиране на битови зелени отпадъци и свързаните компенсации като услуги от общ икономически интерес

ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ....... е постъпило Ваше запитване с вх. № 96-00-265/25.10.2022 г., относно прилагане на ЗДДС.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"К... 2022" ООД е създадено от община К и община П като дружество със 100% общинско участие. Регистрирано е по ЗДДС.

С договор от 19.09.2022 г. общините възлагат на "К...... 2022" ООД да изпълнява услугите по компостиране и опериране на компостираща инсталация и разделно събиране и рециклиране на зелени/биоразградими отпадъци, които са квалифицирани като услуги от общ икономически интерес (УОИИ). Инсталацията е общинска собственост.

Задълженията за обществената услуга, с които е натоварено "К...... 2022" ООД, са:

• Управление и експлоатация на съоръженията, представляващи инсталация, подробно описани в Приложение 1 към договора;

• Извършване на дейности, необходими за осигуряване на нормалната експлоатация на инсталацията, вкл. текущ ремонт и ремонтно - възстановителни дейности;

• Компостиране на зелени и/или биоразградими битови отпадъци, разделно събрани от общините. Това по своята същност е процес на преработване на битовите зелени отпадъци до производството на готов продукт - компост;

• Цялостна организация на дейността по разделно събиране на зелени/биоразградими битови отпадъци;

• Осъществяване на други дейности, необходими за изпълнението на УОИИ.

Всички активи, съоръжения и инфраструктура, представляващи инсталацията, които се експлоатират от дружеството при изпълнение на договора, остават в собственост на общините. Дружеството се задължава да експлоатира предоставените активи и съоръжения само за целите на договора.

Всички приращения и подобрения, направени от дружеството и/или по негово възлагане, на инсталацията, остават собственост на общините.

Произведеният продукт в процеса на компостиране (компост) е собственост на общините. По възлагане на общините като част от УОИИ, дружеството се задължава да организира продажбата на компост по цена, определена с решения на Общински съвет К... и Общински съвет П.....

Дружеството няма право да извършва други стопански дейности с предоставената му за експлоатация инсталация.

На дружеството не се предоставят други специални или изключителни права, привилегии или предимства извън правото да ползва и експлоатира инсталацията.

За извършените дейности по събиране и транспортиране на отпадъците от общините до инсталацията ще се заплаща цена в размер на 38,90 лв. на тон отпадък без вкл. ДДС.

За обработката на всеки тон приет отпадък ще се заплаща 58,85 лв. на тон отпадък без вкл. ДДС.

Това са услуги, които задоволяват основни обществени, а не частни потребности. По дефиниция това са дефицитни услуги. Те не се предоставят от пазара изобщо или не в такава степен, че обществената необходимост от тях да бъде задоволена. Ето защо се налага общините, които са призвани да удовлетворяват потребността на обществото, да осигурят условия за предоставянето на УОИИ, включително и като компенсират изпълнителя на услугата за разходите по извършването й. УОИИ са дейности, които са пазарно (икономически) неефективни или които пазарът не може да предоставя при условия, отговарящи на обществената потребност. Без намеса на държавата, някои категории граждани не биха могли да се ползват от съответната услуга. За да се осигури обществената достъпност на услугата, без да е налице несправедлива финансова тежест за предприятията, натоварени с УОИИ, те следва да бъдат компенсирани с публични средства.

"Компенсация" в конкретния случай означава финансовите средства, осигурени от бюджетите на общините - партньори, които се предоставят на доставчика на УОИИ за покриване на разходите за предоставяне на възложената УОИИ в съответствие с условията, подробно уредени в договора за възлагане на УОИИ. Методът за компенсиране на общинското дружество избран от двете общини, е чрез покриване на нетните разходи на доставчика на УОИИ. Т.е общините ще предоставят компенсации на стойност, равна на разликата между разходите и получените приходи от предприятието.

Дейностите по компостиране и по разделно събиране на зелени и/или биоразградими битови отпадъци представляват дейности, задоволяващи основни обществени потребности на цялото население на общините. Съгласно чл. 19 от Закона за управление на отпадъците кметовете на общини организират управлението на битовите отпадъци, образувани на територията на общините, съгласно действащата нормативна уредба.

При условията, посочени в Решение на ЕК 2012/21 /ЕС относно прилагането на член 106, параграф 2 от Договора за функционирането на Европейския съюз за държавна помощ под формата на обезщетение за някои предприятия, натоварени с предоставянето на услуги от общ икономически интерес (Решение за УОИИ), е възможно предоставянето на държавна помощ под формата на компенсация на предприятия, на които е възложено предоставянето на УОИИ.

За да се определи необходимостта от предоставяне на компенсации, е изготвен анализ, който показва, че дейностите по разделно събиране и компостиране на зелените отпадъци не носят регулярни приходи, които да покриват разходите за издръжка на дружеството. Поради това, същото ще се нуждае от компенсации, за да може да функционира и изпълнява услугите от общ икономически интерес, които са му възложени.

Размерът на компенсациите е определен, като отрицателна нетна разлика между приходите и разходите, т.е. те ще покриват разходите, които не се покриват от получените от дружеството приходи, получени за събрани и преработени отпадъци.

След заплащане на приходите от събраните и преработени отпадъци и приспадането им от извършените разходи, общините ще възстановяват на дружеството непокритата част от разходите, под формата па компенсации.

Поставени са следните въпроси:

1. Облагаема доставка по ЗДДС ли е услугата по събиране и транспортиране на битови зелени отпадъци от общините до инсталацията? Следва ли за тази услуга да се прилага чл. 163а от ЗДДС, т.е ДДС във фактурите на "К...... 2022" ООД да е 0 лв. и данъкът да се начислява и внася от общините, получатели на услугата?

2. Облагаема доставка по ЗДДС ли е услугата по компостиране на битови зелени отпадъци от общините в инсталацията? Тази услуга попада ли в приложното поле на чл. 163а от ЗДДС, т.е ДДС във фактурите на "К...... 2022"ООД да е 0 лв. и данъкът да се начислява и внася от общините, получатели на услугата?

3. Компенсациите за възстановяване на извършените от дружеството разходи по предоставяне на описаните по-горе услуги, възложени като УОИИ, облагаема доставка ли са или са извън приложното поле на ЗДДС?

4. Следва ли "К.... 2022" ООД да издава фактури към двете общини за компенсацията, която трябва да му бъде изплатена съгласно договора за възлагане на УОИИ?

5. Има ли основание за неначисляване на ДДС във фактурите за компенсациите, които ще издава дружеството ежемесечно към двете общини, в случай че е задължително издаването на такива документи?

6. Трябва ли "К..... 2022" ООД да издаде данъчна фактура за правото на ползване на предоставените на дружеството активи на стойност, равна на отчетната им стойност?

С оглед на поставените въпроси и недостатъчно изяснената фактическа обстановка, изразявам следното принципно становище:

По първи и втори въпрос:

Глава деветнадесета "а" от ЗДДС урежда режим на "обратно начисляване" на данък върху добавената стойност (ДДС) при доставка на стоки и услуги по приложение № 2 от същия закон с място на изпълнение на територията на страната. При този режим доставката е облагаема и ДДС се начислява от получателя, когато е регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

На основание т. 7 на част първа от приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС, режимът на обратно начисляване се прилага и за доставки на услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци по т. 1 - 6 (битови отпадъци, производствени отпадъци, строителни отпадъци, опасни отпадъци, отпадъци от черни и цветни метали, отпадъци от черни и цветни метали с битов характер).

"Обработката на отпадъци" е дефинирана с текста на т. 47 от § 1 от ДР на ЗДДС и се определя като всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъците без изменение на химическия им състав.

Под "преработка на отпадъци", съгласно т. 48 от § 1 от ДР на ЗДДС се разбира всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.

По силата на т. 7 от ДР на Наредбата за третиране на биоотпадъците "компостиране" е процес на контролирано аеробно, екзотермично, биологично разграждане на разделно събрани биоотпадъци и утайки с цел получаване на компост.

При условие че компостирането попада в т. 7 на част първа от приложение № 2 към глава деветнадесета "а" от ЗДДС, е приложима системата на т.нар. "обратно начисляване" на ДДС.

Следва да се има предвид, че схемата за т.нар. "обратно начисляване" представлява изключение от общото правило. В случай че не са налице посочените по-горе условия, за доставката са приложими общите правила на закона.

Дейностите по сметосъбиране попадат в обхвата на услуги, за които е приложима системата на т.нар. "обратно начисляване" на ДДС. Ако дейността по сметоизвозване на отпадъците е свързана с дейността по сметосъбирането им и при условие че цената за двата вида услуги е определена общо, то за дейността по сметоизвозване е приложима разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. В този случай дейността по сметоизвозване се счита за съпътстваща доставка към основната доставка по сметосъбиране, т.е. за общо договорената услуга по сметосъбиране и сметоизвозване е приложима системата на "обратно начисляване". Обръщам внимание, че когато за сметоизвозването на битови зелени отпадъци е определено индивидуално заплащане, т.нар. "обратно начисляване" не е приложимо, тъй като транспортните услуги на отпадъци не попадат обхвата на изброените по-горе услуги на т. 7 от част първа на Приложение № 2 от ЗДДС. Доставката по транспортиране е облагаема доставка по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и данъкът за същата във връзка с чл. 82, ал. 1 от с.з. е изискуем от доставчика. Данъчната основа на тази доставка следва да бъде определена по реда на чл. 26 от закона.

Регистрираните по закона лица доставчици документират извършените от тях доставки с издаване на фактура, която трябва да съдържа реквизитите по чл. 114, ал. 1 от ЗДДС и чл. 78. ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС). Като основание за неначисляване на данък във фактурата задължително се вписва текста "обратно начисляване по чл. 163а, ал. 2 ЗДДС" (чл. 97а, ал. 2 от ППЗДДС).

По трети, четвърти и пети въпрос:

На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. В ал. 3 на цитираната разпоредба са посочени случаите, при които фактура може да не се издава. Според чл. 113, ал. 3, т. 5 от ЗДДС, фактура може да не се издава при безвъзмездни доставки.

Доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е прехвърлянето на правото на собственост или на друго вещно право върху стоката, както и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Стока е всяка движима и недвижима вещ, включително електрическа енергия, газ, вода, топлинна или хладилна енергия и други подобни, както и стандартният софтуер (чл. 5, ал. 1 от ЗДДС).

Според чл. 9, ал. 1 от ЗДДС доставка на услуга е всяко извършване на услуга. Услуга по смисъла на чл. 8 от материалния закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.

Предвид гореизложеното, единствено при доставка на стока и/или услуга от страна на "К...... 2022" ООД, в качеството му на доставчик, възниква задължение за издаване на фактура на основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС.

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

При условие че компенсацията, която общините - партньори предоставят на "К....... 2022" ООД в качеството му на доставчик на УОИИ, има характер на безвъзмездно предоставена финансова помощ (финансиране), тя не представлява обект на облагане с ДДС.

В съответствие с разпоредбата на чл. 26, ал. 3 от ЗДДС, в случай че субсидията или финансирането са пряко свързани с облагаеми доставки, извършвани от данъчно задълженото лице, същите се включват в тяхната данъчна основа и съответно подлежат на облагане.

Дефиниция на понятието "субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка" е дадена в § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС. В нея е посочено, че такива са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги. Не се считат за такива субсидиите и финансиранията, които са предназначени единствено за покриване на загуби или за финансиране на разходи (включително такива за придобиване или ликвидация на активи).

В тази връзка, при условие че получената безвъзмездна финансова помощ е предназначена за покриване на загуби или финансиране на разходи, включително за придобиване на дълготрайни материални активи, същата не подлежи на облагане с ДДС, включително и като елемент на данъчната основа по смисъла на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. С финансирането не се увеличава данъчната основа на доставката, съответно при получаването му не се издава данъчен документ по смисъла на чл. 112, ал. 1 от ЗДДС.

По шести въпрос:

По смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС доставчик е лицето, което извършва доставката на стоката или услугата, а получател по смисъла на ал. 2 от същата правна разпоредба е лицето, което получава стоката или услугата.

Данъчният документ се издава от доставчика на получателя по доставката. В случая двете общини - К... и П...... са предоставили на дружеството активи, които да ползва, т.е. "К....... 2022" ООД не е доставчик по смисъла на чл. 11, ал. 1 от ЗДДС, поради което за получените активи не следва да издава фактура.

Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.