НАП: Задължение за предоставяне на обезпечение по чл. 176в от ЗДДС при посредничество при продажба на течни горива чрез карти

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Фактическа обстановка

"................" ЕООД осъществява търговия с горива на едро и дребно. Дружеството извършва посредническа дейност чрез продукт "Карта за зареждане с отстъпки при плащане в обекта за физически и юридически лица" в бензиностанции "...................." ЕАД. Транзакциите се отчитат посредством карти, след зареждане на гориво, чрез ПОС терминал, директно свързан с ЕСФП на всяка бензиностанция. На този принцип работят и други лица, като DKV, EUROWAG, UTA, както и партньорите на всички бензиностанции в България.

Всяка карта е със специфичен номер. Клиентите на дружеството зареждат посредством тези карти гориво на бензиностанции "....................." ЕАД. При зареждане на горивото клиентът заплаща дължимата сума, ползвайки отстъпка 0,07 лв., като от съответната бензиностанция се издава фискален бон от ЕСФП, свързан с НАП, регистрираща продажбите.

Дружеството не притежава, не съхранява и няма достъп до горивото в нито един етап от серията от доставки.

В края на месеца "..................." ЕАД издава фактури на "............." ЕООД на основание сключен договор за издаване и ползване на ..... карти. В тези фактури са посочени продажби, реализирани от "краен разпространител" (бензиностанции .... България) към "краен потребител" (физически и юридически лица), плащащи в обекти "..............." ЕАД и получаващи касов бон за всяко плащане.

Във фактурите от ".................." ЕАД към "............" ЕООД, както и във фактурите от ".........." ЕООД към крайните потребители, е описано, че плащането е извършено в брой на каса на бензиностанции ..... при получаване на горивото. Към всяка фактура, издадена от ".................. " ЕАД към "............." ЕООД, има подробен опис на всички зареждания през месеца - дата, час, място, количество и други.

За посредническата дейност "................." ЕООД получава ежемесечно възнаграждение от "................." ЕАД на база горепосочения договор. "...................." ЕООД не заплаща на "....................." ЕАД горивото, тъй като то вече е заплатено от крайните потребители на бензиностанцията и съответно тези потребители не извършват плащания по издадените фактури от "..................." ЕООД.

Поставен въпрос

Въпрос: Следва ли дружеството да предостави обезпечение по чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС, отнасящо се до търговците на течни горива, за продажбите, осъществени чрез карти ..... от краен разпространител (бензиностанция .......) към крайни потребители - физически лица?

Правна уредба

Съгласно чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС задължението за предоставяне на обезпечение възниква, когато данъчно задълженото лице за текущия данъчен период:

• 1. е извършило облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., или
• 2. общата стойност на данъчните основи при вътреобщностни придобивания на течни горива надвиши 25 000 лв., или
• 3. получи течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове (ЗАДС), с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., ако не е възникнало основание за обезпечение на друго основание.

Съгласно чл. 176в, ал. 8 от ЗДДС от задължението за предоставяне на обезпечение са освободени доставките по чл. 24, ал. 1, т. 1 и чл. 26, ал. 2 от ЗАДС, от лицензиран складодържател по смисъла на ЗАДС, както и на лице, което е изпълнило изискванията на чл. 118, ал. 6 от ЗДДС и същите са отчетени по реда на тази разпоредба.

Регистриран земеделски производител, който извършва зареждане с течни горива на превозни средства, машини, съоръжения или друга техника, регистрирана по Закона за регистрация и контрол на земеделската и горската техника (ЗРКЗГТ), или бюджетна организация, когато осъществяват вътреобщностно придобиване на течни горива или получават течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, предназначени за собствено потребление, се освобождават от задължението за предоставяне на обезпечение на основание чл. 176в, ал. 13 от ЗДДС.

Съгласно чл. 176в, ал. 14 от ЗДДС, лице, различно от лицата по ал. 13, осъществило вътреобщностно придобиване на течни горива или получило течни горива, освободени за потребление по чл. 20, ал. 2, т. 1 от ЗАДС, които са предназначени за собствено потребление, е освободено от задължението за предоставяне на обезпечение, в случай че е вписано в публичния електронен регистър по чл. 176в, ал. 15 от ЗДДС.

".................." ЕООД не попада сред изрично освободените по смисъла на чл. 176в, ал. 8, ал. 13 и ал. 14 от ЗДДС лица.

За да се прецени дали извършваните от дружеството доставки пораждат задължение за предоставяне на обезпечение по реда на чл. 176в от ЗДДС, следва да се определи характерът на тези доставки и да се установи дали е налице прехвърляне на собственост върху гориво.

Поради непредставяне на договори, сключени между контрагентите, в становището са разгледани следните хипотези:

1. Дружеството действа като посредник от чуждо име и за чужда сметка

В тази хипотеза дружеството има качеството на посредник и действа от чуждо име и за чужда сметка, за което получава възнаграждение за посредническата услуга, без да е налице прехвърляне на собствеността върху горивото.

Дружеството може да извършва посредническа услуга от името и за сметка на доставчика на гориво или посредническа услуга от името и за сметка на крайните клиенти.

В тази хипотеза дружеството ще предоставя само посредническа услуга, а няма да изпълнява ролята на търговец на горива по смисъла на ЗДДС и не следва да издава фактура за продажба на гориво на крайните клиенти, включително и на база предоставена сервизна карта за зареждане на гориво.

В случай че е налице некоректно документиране на доставките, погрешно съставените документи следва да се анулират и да се издадат нови по реда на чл. 116 от ЗДДС.

Извод: При посредничество от чуждо име и за чужда сметка дружеството извършва само посредническа услуга, не е търговец на горива по ЗДДС, не следва да издава фактури за продажба на гориво и при правилно документиране не възниква задължение за обезпечение по чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС.

2. Дружеството действа като посредник от свое име и за чужда сметка

Редът за облагане на доставките, възникващи при комисионни продажби, осъществявани от името на едно лице, но за сметка на друго, е регламентиран в чл. 127 от ЗДДС. В тези случаи се приема, че дружеството е получило и предоставило стоките (горивото).

В тази хипотеза, съгласно чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато за текущия данъчен период дружеството извърши облагаеми доставки на течни горива със ставка на данъка 20 на сто и с обща стойност на данъчните им основи над 25 000 лв., за него ще възникне задължение за предоставяне на обезпечение.

В този смисъл е и писмо с изх. №24-39-17/20.06.2018 г. на ЦУ на НАП относно предоставяне на обезпечение на основание чл. 176в, ал. 1 от ЗДДС.

Извод: При посредничество от свое име и за чужда сметка, при което по силата на чл. 127 от ЗДДС се приема, че дружеството получава и доставя горивото, и ако за съответния данъчен период данъчните основи на облагаемите доставки на течни горива по чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС надвишат 25 000 лв., за дружеството възниква задължение за предоставяне на обезпечение.

Заключителни бележки

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.

Извод: Задължението за предоставяне на обезпечение по чл. 176в от ЗДДС за "................" ЕООД зависи от конкретния характер на дейността - дали дружеството действа само като посредник от чуждо име и за чужда сметка (без прехвърляне на собственост върху горивото), или като посредник от свое име и за чужда сметка по чл. 127 от ЗДДС, при което се приема, че получава и доставя горивото и при надвишаване на прага по чл. 176в, ал. 1, т. 1 от ЗДДС възниква задължение за обезпечение.