Изх. №53-00-154/13.12.2021 г.
ЗКПО - чл. 204, ал. 1, т. 2, във вр. §1, т. 34 ДР;
КТ - чл. 293 и чл. 294;
ЗКПО - чл. 26, т. 11, във вр. §1, т. 5 ДР.
ЗКПО - чл. 10;
ЗКПО - чл. 205.
ОТНОСНО: Данъчно третиране на разходи за награди и ваучери за пътуване, във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане(ЗКПО).
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Ръководството на дружеството обмисля предоставянето на допълнително стимулиране на своите служители при навършване на 5, 10, 15 и 20 години трудов стаж в предприятието, под формата на предметна награда и ваучер за пътуване от туристическа агенция, като сумите за различните годишнини са в различни размери. Тези придобивки ще бъдат предоставяни на всички служители на дружеството и с еднаква стойност за всички лица навършили съответния стаж.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Изпълнен ли е критерият за общодостъпност и могат ли тези разходи да се дефинират като социални разходи, съгласно ЗКПО, предоставени по реда на Кодекса на труда?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
При квалифициране на разходите следва да се има предвид разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи социалните разходи.
Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). В този обхват на социалните разходи, предоставени в натура, законодателят изрично включва: разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" (чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а") и разходите за ваучери за храна (чл. 204, ал. 1, т. 2, буква "б" от ЗКПО).
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО, чиито критерии трябва да са изпълнени едновременно, за да може определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".
Според дефиницията, дадена в §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, като социални могат да бъдат определени отчетенитекато разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. В същата дефиниция е заложен и критерий, посредством който да бъде определено дали социалните придобивки са предоставени в натура или не. Този критерий се съдържа в третото изречение на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, според което не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В цитираното определение са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки - по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ, или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.
Съгласно чл. 293 от КТ, начинът на използването на средствата за социално-битово и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. В чл. 294 от КТ са регламентирани социалните придобивки, които работодателят може да осигурява на работниците и служителите.
Предоставените социални придобивки, следва да са намерили отражение в счетоводството на дружеството като разходи за социални придобивки, при спазване на принципа за документална обоснованост на стопанските операции. По смисъла на чл. 10 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция.
За целите на ЗКПО е важно между работодателя и работниците и служителите да не са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
Следва да бъде изпълнено и условието, социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
За да е достъпна социалната придобивка, трябва да е подсигурена възможност тя да се ползва по право от всички наети лица. Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност. Решението на Общото събрание на работниците и служителите или това на ръководството на предприятието трябва да съдържа параметри относно предоставяната придобивка: съдържание (вид), обхват на правоимащите лица (всички, вкл. и потенциални потребители), начин на получаване, стойност и лимит на придобивката. Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, размер на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение или от броя на отработените дни, които са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване (в тази насока е Решение № 3311/23.05.2000 г. на ВАС по адм. д. № 6438/99 г.). Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква за всички правоимащи лица. Когато наетите лица имат различни потребности и интереси, считаме обаче, че работодателят може да предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с една и съща стойност, което също не противоречи на изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
В описаната в запитването хипотеза, се касае за предоставяне на предметни награди и ваучери за пътуване от туристическа агенция, на служители (при навършване на 5, 10, 15 и 20 години трудов стаж) от работодателя. В последната редакция на КТ липсва нормативна регламентация по отношение на предоставянето на награди на работниците и служителите (отменени чл. 182 - 185 от КТ).
Самото значение на думата "награда" предполага предоставянето ѝ при постигнати високи, изключителни резултати или заслуги в трудовата дейност по конкретно трудово правоотношение. Наградата се присъжда от работодателя за изключителни постижения при изпълнение на работата по трудово правоотношение, в знак на благодарност за продължителна и добросъвестна служба при него. Наградата се дава на отделно лице или група от хора като признание за високи постижения в дадена област.
Предвид изложеното, че целта на предоставянето на награди и ваучери е в полза на определени лица, следва, че не е изпълнено едно от кумулативните изисквания за изпълнение на условията дефиниращи понятието "социални разходи, предоставени в натура" по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО , а именно да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
Когато не е налице кумулативно изпълнение на условията дефиниращи понятието "социални разходи, предоставени в натура" по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, то не следва да бъде определян данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, а приложение ще намери разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО. Съгласно последната, социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическото лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Независимо от натуралния им характер, разглежданите придобивки не могат да се определят като социални разходи, предоставени в натура по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, предвид неизпълнението на критерия "общодостъпност". От друга страна, макар да са свързани с правоотношението между предприятието и наетите лица, социалните придобивки имат за цел да обезпечат потребности от живота и бита на наетите лица, а тези потребности очевидно не могат да бъдат поставени в зависимост от заеманата от лицето позиция или от постигнатите от него трудови резултати.
От изложеното в запитването, може да се предположи, че посочените придобивки не целят задоволяване на социално-битови потребности, а по-скоро имат за цел да възнаградят (стимулират) определени лица за положения от тях труд. При това положение разходите за награди ще носят белезите на разходи за възнаграждение на персонала, съответно облагаем доход от трудови правоотношения за физическите лица.
В случая формата на тези стимули (награди) - дали ще бъдат предметни подаръци или ваучери за екскурзия, както и паричната им равностойност няма значение за квалифицирането на разхода.
Разходите за възнаграждения на персонала по принцип са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО (с изключение на случаите по реда на чл. 26, т. 11 от с.з).
В случай, че разглежданите придобивки са поощрение за постигнати трудови резултати, същите имат характер на допълнително трудово възнаграждение, което не е определено като задължително с нормативен акт. В тази хипотеза е приложима разпоредбата на чл. 42, ал. 1 от ЗКПО, според която разходите представляващи доходи на местни физически лица по ЗДДФЛ, които не са изплатени към 31 декември на текущата година, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Непризнатите разходи по реда на чл. 42, ал. 1 от ЗКПО се признават в годината, в която доходът е изплатен, до размера на изплатения доход (чл. 42, ал. 3 от ЗКПО).
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка е следната: ръководството на дружеството обмисля допълнително стимулиране на своите служители при навършване на 5, 10, 15 и 20 години трудов стаж в предприятието, под формата на предметна награда и ваучер за пътуване от туристическа агенция, като сумите за различните годишнини са в различни размери. Тези придобивки ще се предоставят на всички служители на дружеството и с еднаква стойност за всички лица, навършили съответния стаж.
Въпрос: Изпълнен ли е критерият за общодостъпност и могат ли тези разходи да се дефинират като социални разходи, съгласно ЗКПО, предоставени по реда на Кодекса на труда?
При квалифициране на разходите следва да се имат предвид разпоредбите на ЗКПО, регламентиращи социалните разходи. Съгласно чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО с данък върху разходите се облагат документално обоснованите социални разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица). В този обхват на социалните разходи, предоставени в натура, законодателят изрично включва:
- разходите за вноски (премии) за допълнително доброволно осигуряване, за доброволно здравно осигуряване и за застраховки "Живот" - чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "а" от ЗКПО;
- разходите за ваучери за храна - чл. 204, ал. 1, т. 2, б. "б" от ЗКПО.
За целите на данъчното облагане понятието "социални разходи, предоставени в натура" е дефинирано в т. 34 на §1 от ДР на ЗКПО. Критериите в тази дефиниция трябва да са изпълнени едновременно, за да могат определени разходи да се квалифицират като социални и да се третират по реда на част четвърта от закона "Данък върху разходите".
Според §1, т. 34 от ДР на ЗКПО като социални могат да бъдат определени отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от Кодекса на труда и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието, при условие че придобивките са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
В същата дефиниция е заложен и критерий за определяне дали социалните придобивки са предоставени в натура. В третото изречение на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО е предвидено, че не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и наетите лица са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.
В цитираното определение са регламентирани две алтернативни хипотези за предоставяне на социалните придобивки:
- по реда и начина, предвидени в чл. 293 от КТ;
- по ред и начин, определени от ръководството на предприятието.
Съгласно чл. 293 от КТ начинът на използването на средствата за социално-битово и културно обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите. В чл. 294 от КТ са регламентирани социалните придобивки, които работодателят може да осигурява на работниците и служителите.
Предоставените социални придобивки следва да са намерили отражение в счетоводството на дружеството като разходи за социални придобивки, при спазване на принципа за документална обоснованост на стопанските операции. По смисъла на чл. 10 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.
За целите на ЗКПО е важно между работодателя и работниците и служителите да не са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки. Следва да бъде изпълнено и условието социалните придобивки да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. За да е достъпна социалната придобивка, трябва да е подсигурена възможност тя да се ползва по право от всички наети лица.
Макар да са производни на правоотношенията между данъчно задълженото лице работодател и наетите лица, социалните придобивки не са обвързани с количеството и качеството на престирания труд, а целят да обезпечат потребности, касаещи живота и бита на наетите, които не произтичат и не са свързани със заеманата от лицата длъжност.
Решението на общото събрание на работниците и служителите или това на ръководството на предприятието трябва да съдържа параметри относно предоставяната придобивка: съдържание (вид), обхват на правоимащите лица (всички, включително и потенциални потребители), начин на получаване, стойност и лимит на придобивката.
Критерият за социална придобивка изисква нейният размер да не е обвързан и да не зависи от заеманата от лицето длъжност, от постигнатите от него трудови резултати, от размера на щатно, брутно, нетно или друг вид възнаграждение или от броя на отработените дни. Тези показатели са по-скоро критерии за определяне на допълнително трудово стимулиране, а не за разпределяне на средствата за социално-битово и културно обслужване. В тази насока е посочено Решение № 3311/23.05.2000 г. на ВАС по адм. д. № 6438/99 г. Затова и стойността на социалния разход следва да бъде еднаква за всички правоимащи лица.
Когато наетите лица имат различни потребности и интереси, е възможно работодателят да предостави възможност за избор между алтернативни социални придобивки с една и съща стойност, което също не противоречи на изискванията на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО.
В описаната в запитването хипотеза се касае за предоставяне на предметни награди и ваучери за пътуване от туристическа агенция на служители при навършване на 5, 10, 15 и 20 години трудов стаж от работодателя.
В последната редакция на КТ липсва нормативна регламентация по отношение на предоставянето на награди на работниците и служителите, тъй като чл. 182 - 185 от КТ са отменени. Самото значение на думата "награда" предполага предоставянето ѝ при постигнати високи, изключителни резултати или заслуги в трудовата дейност по конкретно трудово правоотношение. Наградата се присъжда от работодателя за изключителни постижения при изпълнение на работата по трудово правоотношение, в знак на благодарност за продължителна и добросъвестна служба при него. Наградата се дава на отделно лице или група от хора като признание за високи постижения в дадена област.
Предвид изложеното, че целта на предоставянето на награди и ваучери е в полза на определени лица, не е изпълнено едно от кумулативните изисквания за изпълнение на условията, дефиниращи понятието "социални разходи, предоставени в натура" по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, а именно - да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
Когато не е налице кумулативно изпълнение на условията, дефиниращи понятието "социални разходи, предоставени в натура" по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, не следва да бъде определян данък върху разходите по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, а приложение намира разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО. Съгласно чл. 205 от ЗКПО социалните разходи, които не са предоставени в натура, представляващи доход на физическото лице, се облагат при условията и по реда на Закона за данъците върху доходите на физическите лица.
Независимо от натуралния им характер, разглежданите придобивки не могат да се определят като социални разходи, предоставени в натура по смисъла на §1, т. 34 от ДР на ЗКПО, предвид неизпълнението на критерия "общодостъпност".
Извод: Разходите за предметни награди и ваучери за пътуване при навършване на 5, 10, 15 и 20 години трудов стаж не изпълняват критерия за общодостъпност по §1, т. 34 от ДР на ЗКПО и не се третират като социални разходи, предоставени в натура по чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО, а като доход на физическите лица, облагаем по реда на ЗДДФЛ на основание чл. 205 от ЗКПО.
