|
Изх. № 24-39-30 Дата: 15.03.2019 год. ЗКПО, чл. 82; ЗКПО, чл. 96, ал. 1; ДР на ЗКПО, § 1, т. 26. ОТНОСНО:Данъчно третиране на очакваните загуби от финансови активи, определяни според Международен стандарт за финансово отчитане 9 "Финансови инструменти"(МСФО 9), влязъл в сила от 1 януари 2018 г. |
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и получено в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №24-39-30/19.02.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Към 31.12.2017 г. наличните обезценки (провизии) на кредити са в размер на 100 млн. лв. Те са заделяни според Международен счетоводен стандарт 39 "Финансови инструменти: признаване и оценяване" (МСС 39) и са признавани за данъчни разходи в годината на начисляването им.
Наличните провизии по издадени банкови гаранции са в размер на 1 млн. лв. Заделяни са според Международен счетоводен стандарт 37 "Провизии, условни пасиви и условни активи"(МСС 37) и съответно не са признавани за данъчни разходи, а са формирали временни данъчни разлики.
Считано от 1 януари 2018 г. е в сила Международен стандарт за финансово отчитане 9 "Финансови инструменти", според който за всички финансови активи, вкл. и за задбалансовите ангажименти като банковите гаранции, се изчисляват и начисляват очаквани загуби.
В резултат на извършените изчисления, банката е установила необходимост от нови обезценки към 01.01.2018 г. по кредитите в размер на 10 млн. лв. и 1 млн. лв. по наличните издадени гаранции.
Поради влизането в сила на новия стандарт, провизиите за гаранциите по МСС 37 са трансформирани в очаквани загуби по МСФО 9 "Финансови инструменти".
Съответно новите допълнителни обезценки са осчетоводени на 01.01.2018 г. като намаление на неразпределената печалба за 2017 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- При приключването на 2018 г. и изготвянето на годишната данъчна декларация, как следва да се третира за данъчни цели сумата от 11 млн. лв., с която е намалена обложената неразпределена печалба за 2017 г.?
- Как следва да се третират за данъчни цели начисляваните според новия МСФО 9 "Финансови инструменти" след 1 януари 2018 г. очаквани загуби по издадените банкови гаранции?
Предвид поставените въпроси и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагането на счетоводното законодателство и счетоводното отразяване в случая е от съществено значение. Запитването е свързано с данъчните ефекти, произтичащи от първоначално прилагане на МСФО 9 и по-конкретно с данъчното третиране на очакваните загуби от финансови активи, определяни според МСФО 9.
Според преходните разпоредби на стандарта, той трябва да бъде приложен със задна дата в съответствие с МСС 8 "Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки". Следователно данните за първата година на прилагане на стандарта (2018 г.) трябва да се изготвя със задна дата, все едно изискванията на МСФО 9 са били прилагани винаги.
С оглед на това изразеното по-долу становище се базира на допускането, че в описания случай са налице основания за промяна в счетоводната политика в резултат на първоначално прилагане на МСФО 9 от 1 януари 2018 г.
При наличие на промяна в счетоводната политика, приложими са разпоредбите на глава тринадесета "Промяна в счетоводната политика" от ЗКПО и съответните разпоредби от закона, необходими за отразяване на корекциите, произтичащи от промяната.
Следователно доколкото в описания случай е налице възникнал ефект от промяна в счетоводната политика, свързана с признатата от банката обезценка, отразена като корекция в неразпределената печалба, следва да се приложи разпоредбата на чл. 82, ал. 1 от ЗКПО. Същата постановява, че когато се промени счетоводната политика, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат за текущата година се коригира по начина и със сумите, с които биха се коригирали данъчните финансови резултати за предходните години, ако променената счетоводна политика е била прилагана през тези години. В случай че променената счетоводна политика е била прилагана през предходните години и в резултат на това биха възникнали данъчни временни разлики, смята се, че те са възникнали и се признават по общия ред на закона (чл. 82, ал. 3 от ЗКПО).
В глава шестнадесета на ЗКПО са регламентирани специфични правила относно данъчното третиране на последващите оценки на финансови активи и пасиви, извършени от финансови институции по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗКПО.
Финансовите институции не формират данъчни временни разлики от приходи и разходи от последващи оценки на финансови активи и пасиви (чл. 96 от ЗКПО), както и увеличават/намаляват счетоводния си финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат с печалбите/загубите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати директно в собствения капитал (чл. 97 от ЗКПО).
Следователно данъчното третиране при промяна в счетоводната политика трябва да е съобразено с посочените правила и на основание чл. 82, ал. 1 от ЗКПО следва да намери отражение в данъчния финансов резултат за годината на промяната.
В обобщение на зададените въпроси може да се отговори по следния начин:
По първи въпрос:
Приложение намира чл. 96, ал. 1 от ЗКПО, съгласно който приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Това означава, че сумата, с която е намалена обложената неразпределена печалба за 2017 г. в размер на 11 млн. лв., формирана от нови обезценки по кредити (10 млн. лв.) и обезценка по наличните издадени гаранции (1 млн. лв.), следва да се третира като ефект от промяна на счетоводната политика. Сумата следва да се посочи в намаление на счетоводния финансов резултат в годишната данъчна декларация за 2018 г., доколкото тези обезценки биха били данъчно признати по реда на чл. 96 от ЗКПО в случай че променената счетоводна политика беше прилагана през съответните минали периоди.
По втори въпрос:
Начисляваните според новия МСФО 9 след 1 януари 2018 г. очаквани загуби по издадените банкови гаранции следва да се признаят за данъчен разход в годината на начисляването им, доколкото попадат в обхвата на чл. 96 от ЗКПО.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Към 31.12.2017 г. наличните обезценки (провизии) на кредити са 100 млн. лв. Те са заделяни по Международен счетоводен стандарт 39 "Финансови инструменти: признаване и оценяване" (МСС 39) и са признавали данъчни разходи в годината на начисляването им.
Наличните провизии по издадени банкови гаранции са 1 млн. лв. Те са заделяни по Международен счетоводен стандарт 37 "Провизии, условни пасиви и условни активи" (МСС 37) и не са признавали данъчни разходи, като са формирали временни данъчни разлики.
От 1 януари 2018 г. е в сила Международен стандарт за финансово отчитане 9 "Финансови инструменти" (МСФО 9), според който за всички финансови активи, включително задбалансови ангажименти като банковите гаранции, се изчисляват и начисляват очаквани загуби.
В резултат на извършените изчисления банката е установила необходимост от нови обезценки към 01.01.2018 г. по кредитите в размер на 10 млн. лв. и 1 млн. лв. по наличните издадени гаранции. Поради влизането в сила на МСФО 9 провизиите за гаранциите по МСС 37 са трансформирани в очаквани загуби по МСФО 9. Новите допълнителни обезценки са осчетоводени на 01.01.2018 г. като намаление на неразпределената печалба за 2017 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: При приключването на 2018 г. и изготвянето на годишната данъчна декларация, как следва да се третира за данъчни цели сумата от 11 млн. лв., с която е намалена обложената неразпределена печалба за 2017 г.?
Въпрос 2: Как следва да се третират за данъчни цели начисляваните според новия МСФО 9 "Финансови инструменти" след 1 януари 2018 г. очаквани загуби по издадените банкови гаранции?
Данъчното третиране по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) е пряко свързано с прилагането на счетоводното законодателство и счетоводното отразяване е от съществено значение.
Запитването е свързано с данъчните ефекти от първоначалното прилагане на МСФО 9 и по-конкретно с данъчното третиране на очакваните загуби от финансови активи, определяни според МСФО 9.
Според преходните разпоредби на МСФО 9 стандартът се прилага със задна дата в съответствие с МСС 8 "Счетоводна политика, промени в счетоводните приблизителни оценки и грешки". Данните за първата година на прилагане на стандарта (2018 г.) следва да се изготвят със задна дата, все едно изискванията на МСФО 9 са били прилагани винаги.
Становището се основава на допускането, че в описания случай са налице основания за промяна в счетоводната политика в резултат на първоначалното прилагане на МСФО 9 от 1 януари 2018 г.
При наличие на промяна в счетоводната политика са приложими разпоредбите на глава тринадесета "Промяна в счетоводната политика" от ЗКПО и съответните разпоредби на закона, необходими за отразяване на корекциите, произтичащи от промяната.
Тъй като в случая е налице ефект от промяна в счетоводната политика, свързана с признатата от банката обезценка, отразена като корекция в неразпределената печалба, следва да се приложи чл. 82, ал. 1 от ЗКПО. Съгласно тази разпоредба, когато се промени счетоводната политика, при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат за текущата година се коригира по начина и със сумите, с които биха се коригирали данъчните финансови резултати за предходните години, ако променената счетоводна политика е била прилагана през тези години.
Съгласно чл. 82, ал. 3 от ЗКПО, ако променената счетоводна политика е била прилагана през предходните години и в резултат на това биха възникнали данъчни временни разлики, смята се, че те са възникнали и се признават по общия ред на закона.
В глава шестнадесета на ЗКПО са уредени специфични правила за данъчното третиране на последващите оценки на финансови активи и пасиви, извършени от финансови институции по смисъла на § 1, т. 26 от допълнителните разпоредби на ЗКПО.
Съгласно чл. 96 от ЗКПО финансовите институции не формират данъчни временни разлики от приходи и разходи от последващи оценки на финансови активи и пасиви. Съгласно чл. 97 от ЗКПО те увеличават или намаляват счетоводния си финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат с печалбите или загубите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, признати директно в собствения капитал.
Следователно данъчното третиране при промяна в счетоводната политика трябва да е съобразено с тези правила и на основание чл. 82, ал. 1 от ЗКПО да намери отражение в данъчния финансов резултат за годината на промяната.
Извод: При промяна в счетоводната политика във връзка с първоначалното прилагане на МСФО 9 се прилагат чл. 82, ал. 1 и ал. 3 от ЗКПО във връзка с глава шестнадесета на ЗКПО, като ефектът от промяната се отразява в данъчния финансов резултат за годината на промяната.
По първи въпрос
Приложим е чл. 96, ал. 1 от ЗКПО, според който приходите и разходите от последващи оценки на финансови активи и пасиви, отчетени от финансови институции, се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане.
Сумата от 11 млн. лв., с която е намалена обложената неразпределена печалба за 2017 г. и която е формирана от нови обезценки по кредити (10 млн. лв.) и обезценка по наличните издадени гаранции (1 млн. лв.), следва да се третира като ефект от промяна на счетоводната политика.
Тази сума следва да се посочи в намаление на счетоводния финансов резултат в годишната данъчна декларация за 2018 г., доколкото тези обезценки биха били данъчно признати по реда на чл. 96 от ЗКПО, ако променената счетоводна политика беше прилагана през съответните минали периоди.
Извод: Сумата от 11 млн. лв., намалила неразпределената печалба за 2017 г., се отчита като ефект от промяна на счетоводната политика и се посочва в намаление на счетоводния финансов резултат в годишната данъчна декларация за 2018 г. на основание чл. 96, ал. 1 и чл. 82, ал. 1 от ЗКПО.
По втори въпрос
Начисляваните след 1 януари 2018 г. очаквани загуби по издадените банкови гаранции, определяни по МСФО 9 "Финансови инструменти", следва да се признават за данъчен разход в годината на начисляването им, доколкото попадат в обхвата на чл. 96 от ЗКПО.
Извод: Очакваните загуби по издадените банкови гаранции, начислявани по МСФО 9 след 1 януари 2018 г., се признават за данъчни разходи в годината на начисляването им по реда на чл. 96 от ЗКПО.
