Изх. № 24-39-106
Дата: 11.08.2021 год.
КСО, чл. 4, ал. 1, т. 1;
КСО, чл. 6, ал. 2;
КСО, чл. 6, ал. 3;
КСО, чл. 6, ал. 5;
КСО, чл. 6, ал. 8;
КСО, чл. 6, ал. 9;
КСО, чл. 7, ал. 1;
КСО, чл. 7, ал. 2;
КСО, чл. 10, ал. 1;
КСО, чл. 40, ал. 5;
КТ, чл. 242;
НЕВДПОВ, чл. 1, ал. 1 - 6;
НЕВДПОВ, чл. 3, ал. 1;
Наредба за структурата и организацията на работната заплата /НСОРЗ/, чл. 3;
Наредба за сруктурата и организацията на работната заплата /НСОРЗ/, чл. 13., ал. 1, т. 1;
Наредба за структурата и организацията на работната заплата /НСОРЗ/, чл. 15, ал. 1.
ОТНОСНО:прилагане на осигурителното законодателство
Във Ваше писмено запитване, заведено с вх. №24-39-106 от 29.06.2021 г. по описа на Централно управление на Националната агенция за приходите (НАП), е изложена следната фактическа обстановка:
При проверка на търговско дружество органите по приходите установяват, че в дружеството е разработена системата за оценяване и получаване на бонуси от служителите. Бонусите обичайно се изплащат заедно с възнагражденията за месец март на следващата година, като тогава е издавана заповед за определянето импо размер и изплащане. Възнаграждения са изплатени на лицата иса включени в осигурителния доход в месеца на тяхното начисляване - март (на годината, следваща планова година). Осигурителният доход за този месец е ограничен до максималния определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната календарна година.
При така представената фактическа обстановка в писмото се поставяте следните въпроси:
1. В посочената хипотеза законосъобразно ли е работодателите да включват размера на бонусите/премии само в осигурителния доход за същия месец, през който е издадена заповедта за определянето им, като не ги разпределят към предходни периоди?
2. В случай, че отговорът на предходния въпрос е отрицателен, на кои нормативни разпоредби следва да се позове органът по приходите, за да обоснове пропорционалното разпределение на изплатените бонуси към осигурителния доход за предходни периоди, като се отчита очертаващата се съдебна практика ?
С оглед изложената фактическа обстановка относимите нормативни разпоредби изразявам следното принципно становище:
Осигурителният доход е доходът, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски, определени със закон. Осигурителният доход за държавното обществено осигуряване (ДОО) и допълнителното задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО) на осигурените по смисъла на Кодекса за социално осигуряване(КСО) лица е регламентиран с разпоредбите на чл. 6 от същия кодекс. Съгласно чл. 6, ал. 2 доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност за съответния месец. Осигурителният доход е винаги месечен доход. Този извод се прави от разпоредбите на чл. 6, ал. 2, 3, 5, 8 и 9 от КСО. Същите разпоредби на кодекса по отношение на осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). Според чл. 3, ал. 1 от наредбата осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от кодекса и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината. За лицата, работещи по трудови правоотношения, месечният осигурителен доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя, определен по реда на чл. 1, ал. 2 - 6 от наредбата. Възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен.
Именно предвид месечния характер на осигурителния доход с изречение последно на чл. 3, ал. 1 от наредбата е предвидено възнагражденията да се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен.
За лицата, подлежащи на осигуряване на основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО при определяне на осигурителния доход следва да се имат предвид и разпоредбите на Наредбата за структурата и организацията на работната заплата (НСОРЗ) и други подзаконови нормативни актове в зависимост от спецификата на полагания труд по трудовото правоотношение. Съгласно чл. 3 от тази наредба брутната работна заплата се състои от:
1. основна работна заплата, определена съгласно действащата нормативна уредба и прилаганата система на заплащане на труда;
2. допълнителни трудови възнаграждения, определени в Кодекса на труда(КТ), в наредбата, в друг нормативен акт или в колективен трудов договор;
3. други трудови възнаграждения, определени в нормативен акт или в индивидуалния трудов договор и невключени в т. 1 и 2.
С наредбата се определят и видовете допълнителни трудови възнаграждения, включително и за постигнати резултати от труда - текущо, за година или за друг период и др. (чл. 13, ал. 1, т. 1). Също с договорите и с вътрешни правила за работната заплата се определят условията за получаване и размерите на допълнителните трудови възнаграждения. Допълнителните трудови възнаграждения по чл. 13 нямат постоянен характер, тъй като не са включени в обхвата на чл. 15, ал. 1 от НСОРЗ, където изрично се посочват допълнителните трудови възнаграждения с постоянен характер. Това е така, и защото постигането на определени резултати от предприятието е свързано с изпълнение на специфични показатели от годишните бизнес задачи, което е предпоставка за изплащане на допълнителни възнаграждения по смисъла на НСОРЗ, и не може да има постоянен характер.
С оглед изложеното, органите по приходите в производствата по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) следва да анализират всички факти и обстоятелства, вкл. колективните и индивидуалните трудови договори, вътрешните правила за работна заплата, заповеди на ръководството и др. с оглед преценката дали допълнителното възнаграждение се отнася за положен труд през предходни месеци и съответно следва да се разпределя за същите месеци, или не.
Видно от посочените факти, в случая допълнителното възнаграждение зависи от трудовата дейност (положения труд по трудовото правоотношение) и индивидуалния принос на лицата за постигане на визираните резултати, защото според чл. 242 от КТ положеният труд по трудово правоотношение е възмезден.
В случай, че органите по приходите установят факти и обстоятелства, съгласно които са налице доказателства, че изплатеното допълнително възнаграждение представлява осигурителен доход за месеците от съответната предходна година, върху който се дължат осигурителни вноски, следва този доход да се разпредели (за времето през което е положен труда) пропорционално на отработените от лицето месеци през предходната година.
С оглед правната същност на трудовите правоотношения и свързаните с тях осигурителни правоотношения, както и разглеждайки в цялост КСО не е налице основание за целите на определянето на осигурителния доход по трудовото правоотношение да се прави аналогия с режима на облагане на тези доходи по Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ). Не само, че не е правилно да се счита, че когато полученият доход по трудовото правоотношение се облага в месеца на получаване, то този доход е и осигурителен доход за същия месец, но подобен извод дерогира основни разпоредби от КСО, каквато е разпоредбата на чл. 7, ал. 2, чл. 10, ал. 1 и др. В този смисъл могат да се посочат редица примери, където да се направи подобен извод е невъзможно. Примерно, когато възнаграждението е изплатено в месеца, следващ месеца, през който трудовото правоотношение е прекратено. В този случай за месеца, в който ще се обложи с данък по ЗДДФЛ полученият доход не е налице осигурително правоотношение (трудова дейност по смисъла начл. 10, ал. 1 от КСО), за да бъде определен доходът като осигурителен доход за същия месец. Безспорно този доход се отнася за месеца, когато са съществували трудовото и съответно осигурителното правоотношения, и през който месец лицето е извършвало трудова дейност, за която подлежи на осигуряване по чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО. Неслучайно и именно поради тези причини осигурителният доход се разпределя за месеците, през които лицето е положен труда, включително и когато тези месеци са назад във времето.
В конкретния случай предвид приложените към преписката копия от документи могат да бъдат разгледани следните две хипотези:
- Съгласно заповед на ръководителя на предприятието се изплащат: "...заедно с месечното възнаграждение за месец мартцелеви награди на служители за работа по проект в същия месец и бонуси за добро представяне на организацията съгласно приложение ...".
Видно само от текста на заповедта, безспорно целевите награди на служители за работа по проект се отнасят за месеца, за който се изплаща трудовото възнаграждение. Същото се отнася и за изплатените бонуси, защото не е посочен период, за който са изплатени въпросните бонуси, освен ако не са налице други факти и документи, доказващи категорично противното.
- Съгласно заповед на ръководителя на предприятието се изплащат: "...заедно с месечното възнаграждение за месец март целеви награди на служители за работа по проект в същия месец и бонуси за 2018 г.съгласно приложение..."
В тази хипотеза, съгласно заповедта целевите награди на служители за работа по проект се отнасят за месеца, за който се изплаща трудовото възнаграждение, но бонусите за 2018 г. следва да се разпределят пропорционално за месеците на 2018 г. с оглед ограничаване на осигурителния доход до максималния размер.
Във връзка с подобен казус в Решение на № 4837 от 09.05.2006 г. по административно дело № 1465/2006 г., VІ отд. на ВАС се посочва че: "..плащането се отнася за цялостната дейност през тези три месеци и тъй като това е доход от трудова дейност, тя е следвало да бъде включена в базата за изчисляване на социалните осигуровки за всеки месец по отделно".
Неслучайно в чл. 7 от КСО законодателят е обвързал срокът за внасяне на осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 1, т. 1 с времето, през което е положен труда, като се дължат до 25-о число на месеца, следващ месеца, през който е положен трудът (чл. 7, ал. 1). А съгласно ал. 2 от същата разпоредба на КСО върху допълнителни доходи от трудова дейност след срока по ал. 1 осигурителните вноски за месеца, през който е положен трудът, се внасят от осигурителите до 25-о число на месеца, следващ месеца на начисляването или изплащането на доходите. В този смисъл с чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ изрично се посочва, че възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен.
ЗАМ. ГЕНЕРАЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
В запитването е описано, че при проверка на търговско дружество органите по приходите установяват разработена в дружеството система за оценяване и получаване на бонуси от служителите. Бонусите обичайно се изплащат заедно с възнагражденията за месец март на следващата година, като тогава се издава заповед за определянето им по размер и изплащане. Възнагражденията са изплатени на лицата и са включени в осигурителния доход в месеца на тяхното начисляване - март на годината, следваща плановата година. Осигурителният доход за този месец е ограничен до максималния, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната календарна година.
При тази фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: В посочената хипотеза законосъобразно ли е работодателите да включват размера на бонусите/премии само в осигурителния доход за същия месец, през който е издадена заповедта за определянето им, като не ги разпределят към предходни периоди?
Въпрос 2: В случай, че отговорът на предходния въпрос е отрицателен, на кои нормативни разпоредби следва да се позове органът по приходите, за да обоснове пропорционалното разпределение на изплатените бонуси към осигурителния доход за предходни периоди, като се отчита очертаващата се съдебна практика?
С оглед изложената фактическа обстановка и относимите нормативни разпоредби е изразено следното принципно становище.
Осигурителният доход е доходът, върху който се дължат задължителни осигурителни вноски, определени със закон. Осигурителният доход за държавното обществено осигуряване (ДОО) и допълнителното задължително пенсионно осигуряване (ДЗПО) на осигурените по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО) лица е регламентиран с разпоредбите на чл. 6 от КСО.
Съгласно чл. 6, ал. 2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените, и други доходи от трудова дейност за съответния месец. Осигурителният доход е винаги месечен доход. Този извод се прави от разпоредбите на чл. 6, ал. 2, 3, 5, 8 и 9 от КСО.
Разпоредбите на чл. 6 от КСО относно осигурителния доход са доразвити в Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ). Съгласно чл. 3, ал. 1 от наредбата осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със ЗБДОО за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината.
За лицата, работещи по трудови правоотношения, месечният осигурителен доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход за съответната професия по основната икономическа дейност на осигурителя, определен по реда на чл. 1, ал. 2 - 6 от НЕВДПОВ. Възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен. Именно предвид месечния характер на осигурителния доход с последното изречение на чл. 3, ал. 1 от наредбата е предвидено възнагражденията да се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен.
За лицата, подлежащи на осигуряване на основание чл. 4, ал. 1, т. 1 от КСО, при определяне на осигурителния доход следва да се имат предвид и разпоредбите на Наредбата за структурата и организацията на работната заплата (НСОРЗ) и други подзаконови нормативни актове в зависимост от спецификата на полагания труд по трудовото правоотношение.
Съгласно чл. 3 от НСОРЗ брутната работна заплата се състои от:
- основна работна заплата, определена съгласно действащата нормативна уредба и прилаганата система на заплащане на труда;
- допълнителни трудови възнаграждения, определени в Кодекса на труда (КТ), в наредбата, в друг нормативен акт или в колективен трудов договор;
- други трудови възнаграждения, определени в нормативен акт или в индивидуалния трудов договор и невключени в т. 1 и 2.
С НСОРЗ се определят и видовете допълнителни трудови възнаграждения, включително и за постигнати резултати от труда - текущо, за година или за друг период и др. (чл. 13, ал. 1, т. 1). С договорите и с вътрешните правила за работната заплата се определят условията за получаване и размерите на допълнителните трудови възнаграждения.
Допълнителните трудови възнаграждения по чл. 13 от НСОРЗ нямат постоянен характер, тъй като не са включени в обхвата на чл. 15, ал. 1 от НСОРЗ, където изрично се посочват допълнителните трудови възнаграждения с постоянен характер. Това е така и защото постигането на определени резултати от предприятието е свързано с изпълнение на специфични показатели от годишните бизнес задачи, което е предпоставка за изплащане на допълнителни възнаграждения по смисъла на НСОРЗ и не може да има постоянен характер.
С оглед изложеното органите по приходите в производствата по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) следва да анализират всички факти и обстоятелства, включително колективните и индивидуалните трудови договори, вътрешните правила за работната заплата, заповеди на ръководството и др., с оглед преценката дали допълнителното възнаграждение се отнася за положен труд през предходни месеци и съответно следва да се разпределя за същите месеци, или не.
От посочените факти е видно, че в разглеждания случай допълнителното възнаграждение зависи от трудовата дейност (положения труд по трудовото правоотношение) и индивидуалния принос на лицата за постигане на визираните резултати, тъй като съгласно чл. 242 от КТ положеният труд по трудово правоотношение е възмезден.
В случай че органите по приходите установят факти и обстоятелства, съгласно които са налице доказателства, че изплатеното допълнително възнаграждение представлява осигурителен доход за месеците от съответната предходна година, върху който се дължат осигурителни вноски, този доход следва да се разпредели (за времето, през което е положен трудът) пропорционално на отработените от лицето месеци през предходната година.
С оглед правната същност на трудовите правоотношения и свързаните с тях осигурителни правоотношения, както и при разглеждане в цялост на КСО, не е налице основание за целите на определянето на осигурителния доход по трудовото правоотношение да се прави аналогия с режима на облагане на тези доходи по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Не само че не е правилно да се счита, че когато полученият доход по трудовото правоотношение се облага в месеца на получаване, този доход е и осигурителен доход за същия месец, но подобен извод дерогира основни разпоредби от КСО, каквато е разпоредбата на чл. 7, ал. 2, чл. 10, ал. 1 и др. В този смисъл могат да се посочат редица примери, при които да се направи подобен извод е невъзможно, например когато възнаграждението е изплатено в месеца, следващ месеца, през който трудовото правоотношение е прекратено. В този случай за месеца, в който ще се обложи с данък по ЗДДФЛ полученият доход, не е налице осигурително правоотношение (трудова дейност по смисъла на чл. 10, ал. 1 от КСО), за да бъде определен доходът като осигурителен за този месец.
Извод: Допълнителните възнаграждения (бонуси/премии), които по своята същност представляват възнаграждение за положен труд през предходни месеци, не следва да се включват изцяло като осигурителен доход само за месеца на издаване на заповедта и начисляването им, а следва да се разпределят пропорционално за месеците, през които е положен трудът, на основание чл. 6 от КСО и чл. 3, ал. 1 от НЕВДПОВ, като не се прилага по аналогия режимът на облагане по ЗДДФЛ.
