НАП: Приложение на чл. 109 от ДОПК при установяване на задължения за ДДС на нерегистрирано по ЗДДС чуждестранно лице, извършващо дистанционни продажби

Изх. № М-24-39-149

Дата: 15. 09. 2023 год.

ДОПК, чл. 109.

ОТНОСНО: прилагане на разпоредбата на чл. 109 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) при възложена ревизия по Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) на дружество, което не е установено в страната

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-39-149/09.08.2023 г. е постъпила Ваше писмо с горния номер във връзка с получено в Дирекция ОДОП ..... писмено запитване от ТД на НАП ....., в което е изложена следната фактическа обстановка:

Със заповеди за възлагане на ревизия (ЗВР), издадени на 28.10.2022 г., са възложени ревизии по ЗДДС - и двете с обхват 01.12.2016 г. - 31.03.2017 г., на две дружества, учредени съгласно законодателството на Великобритания, на които са издадени служебни номера по чл. 84 от ДОПК.

След отправено запитване от страна на дирекция ЦЗВ при ЦУ на НАП до Европейската комисия за действието спрямо Великобритания на разпоредбите на Регламент (ЕС) № 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 година относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност(Регламент № 904/2010),двете ЗВР са изпратени на 16.12.2022 г. за връчване на британските дружествата. През м. 03.2023 г. НАП е уведомена от британските органи, че двете заповеди са връчени през м. 02.2023 г. по реда на Регламент № 904/2010, като са предоставени доказателства в посочения смисъл. Ведно със ЗВР са връчени и искания за предоставяне на документи и писмени обяснения от задълженото лице (ИПДПОЗЛ).

И двете британски дружества са извършвали дистанционни продажби на територията на България по смисъла на чл. 14 от ЗДДС от един и същ онлайн магазин, но последователно във времето, съответно в периода от м. 10.2010 г. до м. 03.2015 г. и от м. 04.2016 г. до м. 03.2017 г. За посочените периоди и двете дружества са внасяли начислявания от тях ДДС във Великобритания.

С цел установяване наличието на задължение за регистрация по ЗДДС при дистанционни продажби, на основание чл. 98 от с. з. и въз основа на писмо от ЦУ на НАП, е извършена проверка за анализ на данни в електронен формат (ПАДЕФ) на едното дружество, приключила с протокол от 28.09.2018 г. За остойностяване на продажбите в България, е изготвено искане за предоставяне на документи и писмени обяснения от задължено лице (ИПДПОЗЛ) от 13.10.2017 г. за предоставяне на информация за продажбите в страната. В хода на тази проверка е извършена насрещна такава на другото дружество, приключила с протокол за извършена насрещна проверка (ПИНП) от 25.09.2018 г. На 14.11.2017 г. е изпратено ИПДПОЗЛ до дружеството за представяне на информация за извършените продажби на стоки чрез посочената по-горе платформа за онлайн търговия за периода от 01.12.2010 г. до 31.10.2017 г., както за лицата, извършвали продажбите.

За връчването на двете искания, описани в предходния абзац, са предприети действия по реда на Регламент № 904/2010 - чрез изпращане на молби за административно сътрудничество до Великобритания, откъдето е получена е информация, че двете ИПДПОЗЛ до британските дружества са връчени съответно на 30.11.2017 г. и на 23.01.2018 г., като до изтичане на определения срок информация от дружествата не е предоставена.По отношение на едното дружество в отговора приходната администрация на Великобритания е уведомила НАП, че дружеството е обект на разследване и администрацията се опитва да събере от него информация за всички дистанционни продажби към клиенти от други държави членки на ЕС.

През м. 09.2022 г. е получена спонтанна информация от Великобритания, съгласно чл. 15 от Регламент № 904/2010, по отношение на двете дружества, според която същите са доставяли спортно оборудване и облекло за спорт и свободно време на клиенти, които не са регистрирани за целите на ДДС, които надхвърлят прага за продажби от разстояние в ЕС. Дружествата са отчитали ДДС, дължим върху тези продажби в Обединеното Кралство, вместо да се регистрират по реда на ЗДДС. Дружествата са подали иск до данъчната администрация на Великобритания за възстановяване на ДДС, платен по отношение на дистанционните продажби в ЕС и съответния косвен данък - като неправилно деклариран и платен там. Възстановени са, на едното дружество суми за периода от м. 04/2010 г. до м. 01/2015 г., а на другото дружество за периода от м. 01/2015 г. до м. 01/2017 г. В предоставената информация от Великобритания е отбелязано, че ДДС е дължим в България. Тази констатация е въз основа на представена от едното от дружествата електронна таблица, възприета като вярна според одиторските проверки, извършени от чуждата приходна администрация. Към отговора е приложено Решение на Европейския съд от 18.06.2020 г. по дело С-276/2018 (KrakVet Marek Batko sp.k), послужило като основание за извършените в Обединеното Кралство корекции.

Във връзка с изложената фактическа обстановка, в запитването са поставени следните въпроси:

1. Допустимо ли е да се приеме, че давността е спряна от момента, когато приходната администрация на Великобритания ни е уведомила за започнало разследване за дистанционни продажби (23.01.2018 г.), по аргумент на чл. 172, ал. 1, т. 6 от ДОПК или на друго основание?

2. Следва ли да се извърши промяна в обхвата на ревизията, съгласно така издадената ЗВР, предвид становището на отдел "Селекция"?

3. Налице ли е спиране на давностните срокове по реда на ДОПК, за какъв период и от кой момент - явява ли се насрещната проверка през м. 12.2017 г. основание за това, предвид получения отговор за образувано наказателно преследване спрямобританското дружество?

4. Допустимо ли е да се приеме, че изискуемостта на ДДС в България възниква, считано от датата на постановеното Решение на ЕС, т. е. от 18.06.2020 г. или от датата на ефективното възстановяване на данъка в Обединеното Кралство?

По така формулираните в запитването на ТД на НАП ....., споделям становището, изразено във Вашето писмо, а именно, че изложената фактическа обстановка и зададените въпроси обуславят необходимост от тълкуване на нормата на чл. 109 от ДОПК, уреждаща срока за установяване на задълженията за данъци, а не на нормите, уреждащи давностния срок за погасяване на публичните вземания, тъй като се касае за задължения за ДДС, дължими в страната, които не са установени с надлежен акт (подадена справка декларация по реда на ЗДДС или издаден ревизионен акт) и в тази връзка допустимостта за образуване на ревизионно производство за тяхното установяване. В тази връзка споделям по същество изразеното от Вас становище по прилагането на чл. 109 от ДОПК. Съгласно ал. 1 на тази разпоредба "не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация." В случая се касае за задължения за ДДС, чието предварително установяване става посредством подаване на справка-декларация, а в случаите, в които лицето не е подало заявление в указания от ЗДДС срок и съответно не е подавало декларации по реда и условията на с.з., посредством издаването на ревизионен акт (чл. 102, ал. 5 от ЗДДС).

Срокът, уреден в чл. 109 от ДОПК, е преклузивен (за спазването му се следи служебно), макар в ал. 2 да е предвидена възможност за неговото спиране, а именно "Срокът по ал. 1 не тече, когато е образувано наказателно производство, от изхода на което зависи установяването на данъчните задължения". В получения на 23.01.2018 г. отговор от приходната администрация на Великобритания (съгласно процедура за обмен на информация по Регламент № 904/2010), е посочено, че британското дружество е обект на разследвания. Употребеният термин "разследване" не дава основание да се възприеме, че се касае за образувано наказателно производство, каквото изрично изискване поставя нормата на ал. 2 на чл. 109 от ДОПК. Считам, че не се касае за "образувано наказателно производство" и поради обстоятелството, че от получената през м. 09.2022 г. спонтанна информация от британската приходна администрация, става ясно, че същата е извършила одиторски проверки на дружествата, при които е установено, че вместо да плащат дължимия ДДС в България, неправилно са декларирали и плащали данъка във Великобритания, в резултат на което, като недължимо платен там, им е възстановен. Следователно в България е допустимо да бъде образувано ревизионно производство по ДОПК само за задължения за ДДС, за които не са изтекли 5 години от изтичането на тази, в която е следвало да бъде подадена съответната декларация, освен ако във Великобритания не е било образувано наказателно производство, свързано с установяването на дължимия ДДС.

В допълнение следва да се има предвид и писмо № М-24-36-11 от 24.08.2022 г. на ЦУ на НАП, изпратено и до всички ТД и ОДОП, съобразно което в НАП следва да се съобразява практиката на ВАС, че ревизионното производство следва да се счита за образувано не на датата на първоначалното издаване на ЗВР, а на датата на нейното редовно връчване на адресата.

По поставения от Вас в контекста на изложеното в писмото Ви въпрос - може ли да се приеме, че в описания в запитването на ТД на НАП София случай е налице хипотезата, предвидена в чл. 109, ал. 1, предложение последно от ДОПК, като от една страна,получената през м. 09.2022 г. спонтанна информация от британската приходна администрациясе явява данни, получени от трети лица и организации, а от друга - за дружеството не е предвидено подаване на декларация по ДОПК, поради което не е налице изтекъл преклузивен срок за образуване на ревизионно производство, изразявам следното становище:

Промените в чл. 107, ал. 3 и чл. 109 от ДОПК са свързани с промяната на чл. 54, ал. 1 от Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ) и въведената възможност за служебно деклариране на пътни превозни средства, чрез обмен на данни между общините и МВР, което замества задължението за подаване на декларация от задълженото лице, както е посочено и в общо становище на изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-19/01.02.2016 г., относно ЗИД на ДОПК, обн. ДВ бр. 94 от 04.12.2014 г. В случая лицата нямат законово предвидено задължение за подаване на декларация и при неплащане на задължения, при старата редакция на ДОПК, не можеше да се издаде акт за установяване на задължения по декларация, поради което в ал. 3, изр. последно на чл. 107 от ДОПК бе въведена възможността за издаване на акт за установяване на задължения служебно въз основа на собствени данни, данни, получени от трети лица и организации, когато по закон не е предвидено подаване на декларация и задължението не е платено и не е извършена ревизия. При липсата на законово задължение за подаване на декларация, съгласно изменението на чл. 54, ал. 1 от ЗМДТ, при действието на старата редакция на чл. 109, ал. 1 от ДОПК липсва приложим начален момент, от който да се счита, че тече 5-годишният срок.

Казусът в описания случай не е такъв. Независимо, че лицето е чуждестранно лице, което не е установено в страната, същото е задължено лице по смисъла на ЗДДС, тъй като е извършвало доставки с местоизпълнение на територията на страната и на основание чл. 133, ал. 2 от ЗДДС е следвало да се регистрира по съответния ред за целите на ЗДДС и да декларира дължимия в страна данък, като подаде справка-декларация на основание чл. 125 от ЗДДС. В този смисъл в описания случай не е налице хипотезата на чл. 109, ал. 1, предложение последно на ДОПК, а именно - да не е предвидено подаване на декларация.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/