Изх. № М-24-36-46
Дата: 06. 10. 2023 год.
ЗДДС, чл. 28, т. 1;
ЗДДС, чл. 28, т. 2;
ППЗДДС, чл. 21, ал. 3.
ОТНОСНО: документи, с които се удостоверява осъществен износ по чл. 28 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на стоки, които се изпращат или превозват до трета страна или територия чрез пощенски пратки
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-36-46/19.06.2023 г. е заведено писмено запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е с основна дейност подготовка и печат на списание - специално издание за акушерство, гинекология и обучение по акушерство и традиционно раждане. Изданието е с периодичен тираж от три месеца и се издава на немски и английски език. Абонатите на списанието са чуждестранни физически лица от Германия, Австрия и Швейцария. Списанието се печата в Република България и чрез пощенски оператор физически се изпраща за крайните клиенти от съответните държави.
Посочено е, че преди промяната в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) за доставките към физически лица от Швейцария дружеството е начислявало данък върху добавената стойност с данъчна ставка в размер 20 на сто, тъй като не е разполагало с обратни разписки от тези лица, а и тази услуга допълнително е оскъпявала списанието.
С новоприетата ал. 3 на чл. 21 от ППЗДДС, нова - ДВ, бр. 59 от 2022 г., в сила от 22.07.2022 г., един от документите, с които следва да разполага дружеството, за да приложи нулева данъчна ставка за доставката, е документ, от който да е видно, че изпратените или превозените стоки са изнесени. В тази връзка дружеството изисква от пощенския оператор документ - приложение към фактурата, от който да е видно колко бройки са изпратени и за къде.
Дружеството е предоставило договор, сключен с пощенски оператор за извършване на пощенски услуги от 16.03.2022 г., като е уточнено, че между дружеството и пощенския оператор се съставя приемо-предавателен протокол, с който физически се предават печатните издания по бройки за изпращане към съответните клиенти по държави. Дружеството изготвя общ приемо-предавателен протокол с опис на всички пратки за месеца, изпращани до клиенти от Европейския съюз или извън него. Пощенският оператор издава фактура за извършената пощенска услуга с приложен "служебен бон - рекапитулация" с опис на пратките и съставя по искане на лицето документ "Въведени пратки по договор", който съдържа информация относно вида на пратката, датата, брой, тегло, сума и държава, за която се изпращат печатните издания.
Към запитването са приложени договор, фактура, приемо-предавателен протокол и документ "Въведени пратки по договор".
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Фактурата и издаденото към нея приложение от пощенския оператор могат ли да се приемат за доказателства за удостоверяване на доставката по чл. 28 от ЗДДС, за която е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище по поставения от Вас въпрос:
Съгласно чл. 28, т. 1 и 2 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика и доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
За доказване на доставка по чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС на основание чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага със следните документи:
1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
2. (доп. - ДВ, бр. 59 от 2022 г., в сила от 26.07.2022 г.) фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока;
3. документ за превоза на тези стоки.
С новата ал. 3 на чл. 21 от ППЗДДС е регламентирано, че когато стоките се изпращат или превозват до трета страна или територия чрез пощенски и/или експресни пратки съгласно Делегиран регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015 г. за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на Съюза (Делегиран регламент на Комсията (ЕС) 2015/2446), за доказване на доставката по чл. 28, т. 1 и 2 от ЗДДС доставчикът следва да разполага със следните документи:
1. документ, от който да е видно, че изпратените или превозените стоки са изнесени;
2. фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката по ЗДДС, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока.
В становище на Агенция "Митници", Централно митническо управление, в писмо с изх. № 32-142113/12.04.2023 г. е посочено следното:
"Съюзни стоки от Република България или друга държава членка на Европейския съюз, когато са предназначени да бъдат изведени от митническата територия на Съюза, се поставят под режим износ, съгласно чл. 269 от Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 9 октомври 2013 за определяне на Митническия кодекс на съюза (МКС).
В съответствие с разпоредбата на чл. 140, параграф 1, буква "г" от Делегирания регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015г. за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на съюза (ДР), когато стоки в пощенска пратка, чиято стойност не надвишава 1000 EUR и които не подлежат на облагане с износни мита, не са декларирани по друг начин, на основание чл. 141, параграф 4 от ДР, се отчитат за декларирани за износ чрез извеждането им от митническата територия на Съюза.
Съгласно чл. 245, параграф 1, буква г) от ДР не се изисква предварителна декларация за заминаване на стоки, придвижвани съгласно правилата на Конвенцията на Всемирния пощенски съюз. Съгласно чл. 263, параграф 3, буква в) от МКС, предварителната декларация за заминаване може да е под формата на обобщена декларация за напускане (ОДН), поради което подаването на ОДН за тези стоки не се изисква.
Независимо от горното, разпоредбата на чл. 271, параграф 1 от МКС, предоставя възможност в случаите, когато стоките са предназначени да бъдат изведени от митническата територия на Съюза и за тях не е подадена митническа декларация или декларация за реекспорт, като предварителна декларация за заминаване, в митническото учреждение на напускане да се подаде ОДН, при спазване на изискванията на чл. 271, параграф 2 от МКС."
Предвид цитираните разпоредби и изложеното в писмото на Агенции "Митници", по отношение на конкретния казус, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна или територия чрез пощенски пратки съгласно Делегиран регламент на Комсията (ЕС) 2015/2446, считам, че приложените от дружеството документи, като такива, които ведно с документа по чл. 21, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС (фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката по ЗДДС, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока) са достатъчни за удостоверяване наличието на основание за прилагане на нулева ставка на данъка върху добавената стойност по чл. 28 от ЗДДС:
- договор между дружеството и пощенския оператор за изпълнение на услугата приемане, пренасяне, обработка и доставка на кореспондентски пратки, пощенски карти, печатни произведения, малки пакети и стенограми срещу заплащане;
- приемо-предавателен протокол между дружеството и пощенския оператор, удостоверяващ предаването на печатни произведения на пощенския оператор по бройки за изпращане към съответните клиенти по държави (пощенския оператор изготвя общ приемо-предавателен протокол с опис на всички пратки за месеца, изпращани до клиенти, установени в Европейския съюз и такива, които са установени в трети страни);
- фактура за извършена пощенска услуга с приложен "служебен бон - рекапитулация" и приложение към нея "Въведени пратки по договор", което съдържа информация относно вида на пратката, датата, брой, тегло, сума и държава, за която се изпращат печатните издания.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
Дружеството осъществява основна дейност по подготовка и печат на списание - специално издание за акушерство, гинекология и обучение по акушерство и традиционно раждане. Изданието е с периодичен тираж на всеки три месеца и се издава на немски и английски език. Абонатите са чуждестранни физически лица от Германия, Австрия и Швейцария. Списанието се печата в Република България и чрез пощенски оператор физически се изпраща до крайните клиенти в съответните държави.
Посочено е, че преди промяната в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) за доставките към физически лица от Швейцария дружеството е начислявало данък върху добавената стойност с данъчна ставка 20 на сто, тъй като не е разполагало с обратни разписки от тези лица, а и тази услуга допълнително е оскъпявала списанието.
С новоприетата ал. 3 на чл. 21 от ППЗДДС (нова - ДВ, бр. 59 от 2022 г., в сила от 22.07.2022 г.) един от документите, с които следва да разполага дружеството, за да приложи нулева данъчна ставка за доставката, е документ, от който да е видно, че изпратените или превозените стоки са изнесени. В тази връзка дружеството изисква от пощенския оператор документ - приложение към фактурата, от който да е видно колко бройки са изпратени и за къде.
Дружеството е предоставило договор, сключен с пощенски оператор за извършване на пощенски услуги от 16.03.2022 г., като е уточнено, че между дружеството и пощенския оператор се съставя приемо-предавателен протокол, с който физически се предават печатните издания по бройки за изпращане към съответните клиенти по държави. Дружеството изготвя общ приемо-предавателен протокол с опис на всички пратки за месеца, изпращани до клиенти от Европейския съюз или извън него.
Пощенският оператор издава фактура за извършената пощенска услуга с приложен "служебен бон - рекапитулация" с опис на пратките и съставя по искане на лицето документ "Въведени пратки по договор", който съдържа информация относно вида на пратката, датата, брой, тегло, сума и държава, за която се изпращат печатните издания. Към запитването са приложени договор, фактура, приемо-предавателен протокол и документ "Въведени пратки по договор".
Въпрос: Фактурата и издаденото към нея приложение от пощенския оператор могат ли да се приемат за доказателства за удостоверяване на доставката по чл. 28 от ЗДДС, за която е приложима нулева ставка на данъка върху добавената стойност?
Съгласно чл. 28, т. 1 и 2 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е:
- доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на доставчика, и
- доставката на стоки, които се изпращат или превозват от място на територията на страната до трета страна или територия от или за сметка на получателя, ако получателят е лице, което не е установено на територията на страната.
За доказване на доставка по чл. 28, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, на основание чл. 21, ал. 1 от ППЗДДС, доставчикът следва да разполага със следните документи:
- 1. митнически документ, в който доставчикът е вписан като износител на стоките, удостоверяващ напускането на стоките от митническо учреждение на напускане, или друг документ, удостоверяващ износа, в случаите, когато е налице възможност да не се подава митнически документ, съгласно митническото законодателство;
- 2. (доп. - ДВ, бр. 59 от 2022 г., в сила от 26.07.2022 г.) фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока;
- 3. документ за превоза на тези стоки.
С новата ал. 3 на чл. 21 от ППЗДДС е регламентирано, че когато стоките се изпращат или превозват до трета страна или територия чрез пощенски и/или експресни пратки съгласно Делегиран регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015 г. за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на Съюза, за доказване на доставката по чл. 28, т. 1 и 2 от ЗДДС доставчикът следва да разполага със следните документи:
- 1. документ, от който да е видно, че изпратените или превозените стоки са изнесени;
- 2. фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката по ЗДДС, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока.
В становище на Агенция "Митници", Централно митническо управление, в писмо с изх. № 32-142113/12.04.2023 г. е посочено следното:
"Съюзни стоки от Република България или друга държава членка на Европейския съюз, когато са предназначени да бъдат изведени от митническата територия на Съюза, се поставят под режим износ, съгласно чл. 269 от Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета от 9 октомври 2013 за определяне на Митническия кодекс на съюза (МКС).
В съответствие с разпоредбата на чл. 140, параграф 1, буква "г" от Делегирания регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446 от 28 юли 2015 г. за допълнение на Регламент (ЕС) № 952/2013 на Европейския парламент и на Съвета за определяне на подробни правила за някои от разпоредбите на Митническия кодекс на съюза (ДР), когато стоки в пощенска пратка, чиято стойност не надвишава 1000 EUR и които не подлежат на облагане с износни мита, не са декларирани по друг начин, на основание чл. 141, параграф 4 от ДР, се отчитат за декларирани за износ чрез извеждането им от митническата територия на Съюза.
Съгласно чл. 245, параграф 1, буква г) от ДР не се изисква предварителна декларация за заминаване на стоки, придвижвани съгласно правилата на Конвенцията на Всемирния пощенски съюз.
Съгласно чл. 263, параграф 3, буква в) от МКС, предварителната декларация за заминаване може да е под формата на обобщена декларация за напускане (ОДН), поради което подаването на ОДН за тези стоки не се изисква.
Независимо от горното, разпоредбата на чл. 271, параграф 1 от МКС, предоставя възможност в случаите, когато стоките са предназначени да бъдат изведени от митническата територия на Съюза и за тях не е подадена митническа декларация или декларация за реекспорт, като предварителна декларация за заминаване, в митническото учреждение на напускане да се подаде ОДН, при спазване на изискванията на чл. 271, параграф 2 от МКС."
Предвид цитираните разпоредби и изложеното в писмото на Агенция "Митници", по отношение на конкретния казус, когато стоките се изпращат или превозват до трета страна или територия чрез пощенски пратки съгласно Делегиран регламент на Комисията (ЕС) 2015/2446, се приема, че приложените от дружеството документи, като такива, които заедно с документа по чл. 21, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС (фактура за доставката или друг документ в случаите, когато доставчикът не е задължен да издава фактура за доставката по ЗДДС, от който е видно, че предмет на доставката е изнесената стока) са достатъчни за удостоверяване наличието на основание за прилагане на нулева ставка на данъка върху добавената стойност по чл. 28 от ЗДДС, а именно:
- договор между дружеството и пощенския оператор за изпълнение на услугата приемане, пренасяне, обработка и доставка на кореспондентски пратки, пощенски карти, ...
Извод: Фактурата на пощенския оператор и приложените към нея документи, включително договорът с пощенския оператор, приемо-предавателният протокол, "служебен бон - рекапитулация" и документът "Въведени пратки по договор", разглеждани заедно с фактурата за доставката по чл. 21, ал. 3, т. 2 от ППЗДДС, се приемат за достатъчни доказателства за удостоверяване на доставката по чл. 28 от ЗДДС и за наличие на основание за прилагане на нулева ставка на данъка върху добавената стойност при износ чрез пощенски пратки.
