Изх. №53-00-142
18.10.2022 г.
чл. 6, ал. 3 от ЗДДС;
чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС;
чл. 69, ал. 1 от ЗДДС;
чл. 70, ал. 1 от ЗДДС;
чл. 80, ал. 1 от ЗДДС;
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
"Х" ЕООД (Дружеството) е с основен предмет на дейност - Бизнес ........ У е компания за директни продажби, която разчита на директен маркетинг - от човек на човек, за популяризиране на своите продукти.
Същността на дейността се изразява в това да се запознават максимален брой хора с продуктите и услугите, които компанията У предлага и при желание те да се възползват от тях - да се регистрират в сайта на компанията ........ и да ползват продуктите, които се предлагат в него при избраните от тях условия.
Дружеството не извършва директни продажби на своите партньори (съгласно Политиката и правилата на компания У) - всеки един от тях е регистриран (със свой собствен потребителски профил) в сайта .......... И да пазарува директно от У. По този начин се формира оборотът в групата - от потреблението на всеки един от членовете й, и на база постигнатия обем се изплаща възнаграждение от У ROMANIA MARKETING .
За да се стигне до регистриране на нови хора в У, хората преди това се канят на срещи, на които се правят различни по вид презентации - на различни продуктови гами, които се предлагат в сайта, и в този смисъл продуктовите представяния и презентации са основен инструмент за изграждане на бизнес У. Посредством популяризирането на продуктите, предлагани от компанията, се привличат нови клиенти и се разширява потреблението (потребителската кошница) на съществуващите такива. Целта на всеки Собственик на Бизнес У, какъвто е "Х" ЕООД, е изграждането на по-голяма потребителска мрежа за компанията У и реализирането на по-голям обем продажби в същата, т.к. въз основа на този оборот се формира доход, подлежащ на облагане. Именно такива са изцяло доходите, които дружеството получава от У.
По време на презентациите някои от стоките, които са с незначителна стойност и се предлагат в индивидуални опаковки, се използват като мостри, за да могат да се предоставят на потенциалните клиенти на У с цел да ги опитат/пробват.
Съществуват обаче и гама от продукти, чиято стойност надвишава посочената в ЗДДС стойност от 30 лв., но те участват в демонстративния процес на представяне на продукти, а не като рекламни материали, които отиват в клиента за реклама на компанията и продуктите.
Такива, например са продуктите от серията за красота, чиято стойност надхвърля 30 лв., но те биват използвани за направата на макияж (процедура за цялостна грижа за кожата на лицето и грим) на жени, с цел информиране и демонстриране на потенциални клиенти на компанията У и насочването им към потребление от там. По време на презентациите всички гости могат да опитат продуктите и да усетят ефекта им, но не получават продукт за подарък като рекламен такъв. Отворените продукти се разходват при следващи презентации до пълното им изразходване. По същия начин този процес на информиране попадат и други продукти от портфолиото на компанията У.
Дружеството счита, предвид обстоятелството, че доходите, които задълженото лице получава вследствие на тези продуктови представяния, представлява признат и основен разход свързан с дейността на дружеството/независимата си икономическа дейност, тъй като, въз основа именно на тези демонстрации и разходването на продуктите, дружеството получава приходите си.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Може ли дружеството да ползва правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС при покупката на тези продукти със стойност над 30 лв. и нужно ли е при тяхното изразходване да се начислява ДДС при положение, че същите не се подаряват и предоставят с рекламна цел, а се разходват по време на демонстрации?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
От изложеното в запитването, предвид така изложения бизнес модел и обстоятелството, че дружеството не извършва директни продажби на продуктите на своите партньори, може да се предположи, че същото получава възнаграждение (реализира доставки на маркетингови услуги, които биха били облагаеми за целите на ЗДДС, ако са с място на изпълнение на територията на страната) на база постигнат обем продажби в резултат на продуктовите представяния и презентации на стоките, предлагани от компанията. При осъществяване на независимата си икономическа дейност, задълженото лице закупува продукти, с цел да бъдат използвани/разходвани в демонстративния процес на представяне и популяризиране на продуктите, който позволява да се оценят техните характеристики и качества, да бъдат запознати и информирани максимален брой хора с продуктите, които компанията ...... предлага и при желание те да се възползват от тях, като бъдат закупени.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в разпоредбите на Глава седма от ЗДДС.
По силата на чл. 69, ал. 1 от същия закон когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с текстовете на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва и за да е налице правото на приспадане на данъчен кредит е необходимо получените стоки и услуги (в случая закупените продукти с цел демонстрации със стойност над 30 лв.) да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки. Също така, тъй като предназначението на една стока или услуга за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието правото на приспадане на данъчен кредит за същите, то това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата му икономическа дейност.
Същевременно, нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, транспонира разпоредбата на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 112/2006/ЕО). В чл. 168 от директивата се съдържа формулировката, че данъчнозадълженото лице има право да приспадане по отношение на доставката за него на стоки или услуги "доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите му сделки". В Директивата за ДДС не се говори за това предприятието да е обусловило придобиването на получените доставки в рамките на причинно-следствена връзка с неговата икономическа дейност. Напротив, изисква се да е налице определено използване от страна на предприятието. Правото в областта на ДДС има за цел правилното облагане на потребителя. Поради това понятието за използване, е по-тясно от понятието за обусловеност.
Независимо, че буквалния прочит на разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС води до разбирането, че направените разходи следва да имат пряка и непосредствена връзка с конкретни облагаеми доставки, следва да се има предвид, че упражняването на независима икономическа дейност изисква в определени случаи лицето да извършва разходи, които не могат да бъдат пряко отнесени към нито една доставка с право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на данък върху добавената стойност, дължим или платен в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на данъка върху добавената стойност цели да гарантира пълен неутралитет на данъчната тежест върху всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че съответните дейности по принцип подлежат на облагане с данък върху добавената стойност.
В практиката на СЕС е прието, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид в действителност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (в този смисъл решения C-435/05, Investrand, т. 24 и C-29/08, SKF, т. 58).
Предвид изложеното в запитването, че въз основа именно на тези демонстрации в които се разходват продуктите пред потенциални клиенти и въз основа и посредством, които дружеството осъществява независимата си икономическа дейност, за което получава определено възнаграждение на база постигнатия обем от У, може да се счете, че тези разходи по закупуване на продуктите са част от общите разходи на това лице, пораждащи право на приспадане на данъчен кредит, ако реализираните от дружеството доставки са изцяло облагаеми или доставките са с място на изпълнение извън територията на страната, но биха били облагаеми, ако са извършени на територията на страната. Продуктите не се подаряват на потенциални клиенти или предоставят с рекламна цел, а се разходват до пълното им изразходване в демонстративния процес на представянето им от страна на дружеството. Посредством извършването на тези разходи се популяризират продуктите, предлагани от компанията, като се привличат нови клиенти и се разширява потреблението на такива продукти, което пък от своя страна ще доведе до по-голям постигнат обем продажби, т.е. налице е пряка връзка между извършените от дружеството разходи по покупката на разходваните продукти, необходими за демонстративния процес и извършените доставки по популяризирането на продуктите, предлагани от У, от което дружеството черпи икономическа изгода.
Следва да се има предвид, че дори в случая разходването на тези продукти да се счита за безвъзмездна доставка за целите на ЗДДС, приложение следва да намери разпоредбата на чл. 70, ал. 3, т. 5 от ЗДДС, в която са предвидени изключения от правилата упоменати в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Съгласно цитираната правна норма чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага за безвъзмездното предоставяне на стоки или услуги с незначителна стойност с рекламна цел и предоставяне на мостри. В случая би могло да се приеме, че разходваните продукти попаднат в понятието мостра.
В ЗДДС и в Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) няма легално определение на понятието мостра.
Относно тълкуването на понятието мостри, Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС) се е произнесъл с Решение от 30 септември 2010 г. по дело С-581/08 EMI Group Ltd.
Съгласно мотивите на съда, мостра по смисъла на член 5, параграф 6, изречение второ от Шеста директива е образец на продукт, който има за цел да популяризира продажбата му и който позволява да се оценят неговите характеристики и качества, без да се стига до крайно потребление, различно от присъщото на дейността по популяризиране. Национална правна уредба не може по общ начин да ограничава това понятие само до образците, давани във форма, която не е за продажба, или пък до първия екземпляр от поредица от еднакви образци, давани от данъчнозадълженото лице на един и същ получател, освен ако тази правна уредба позволява да се вземат предвид естеството на представяния продукт и търговският контекст на всяка сделка, при която се дават тези образци.
В резултат на изложеното по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да се обобщи, че дружеството може да упражни правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС при покупката на тези продукти със стойност над 30 лв. по общите правила на закона, при изпълнение на условията на чл.71, т. 1 от ЗДДС и спазване на срока по чл. 72 от ЗДДС, доколкото следва да се счете, че същите са свързани с независимата икономическа дейност на дружеството и доколкото се използват/участват в демонстративния процес на предоставяне на продуктите, до пълното им изразходване.
Също така, по силата на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС като възмездни доставка по този закон е определено безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност. Изключение от това правило е предвидено в чл. 6, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, според което чл. 6, ал. 3 от ЗДДС не се прилага при безвъзмездното предоставяне на стока с незначителна стойност с рекламна цел или при предоставяне на мостри.
По отношение на въпроса дължи ли се ДДС при разходване на продуктите, ако дружеството при производството, вноса или придобиването им е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, следва да се има предвид, че корекции по чл. 79, чл. 79а и чл. 79б от ЗДДС не се извършват на основание чл. 80, ал. 1, т. 1, буква "а" от ЗДДС, когато стоките или услугите са използвани за доставки по чл. 70, ал. 3 от ЗДДС.
В ЗДДС и правилника за неговото прилагане е въведено изискване всяко регистрирано по закона лице да води подробна счетоводна отчетност, която е достатъчна за установяване на задълженията за данък върху добавената стойност. В тази връзка в тежест на дружеството е да води подробна отчетност във връзка с използването/разходването на продукти за целите на демонстрацията на потенциални клиенти.
Фактическата обстановка е следната: "Х" ЕООД осъществява дейност като Собственик на Бизнес У. Компания У е компания за директни продажби, която използва директен маркетинг "от човек на човек" за популяризиране на своите продукти. Дейността се състои в запознаване на максимален брой хора с продуктите и услугите, предлагани от У, и при желание от тяхна страна - регистрация в сайта на компанията и ползване на продуктите при избраните от тях условия.
Дружеството не извършва директни продажби на своите партньори съгласно Политиката и правилата на компания У. Всеки партньор е регистриран със собствен потребителски профил в сайта и пазарува директно от У. Оборотът в групата се формира от потреблението на всеки един от членовете й, а въз основа на постигнатия обем се изплаща възнаграждение от У ROMANIA MARKETING.
За да се стигне до регистриране на нови хора в У, те се канят на срещи, на които се правят различни презентации на продуктови гами, предлагани в сайта. Продуктовите представяния и презентации са основен инструмент за изграждане на бизнес У. Чрез популяризиране на продуктите на компанията се привличат нови клиенти и се разширява потреблението на съществуващите клиенти.
Целта на всеки Собственик на Бизнес У, включително "Х" ЕООД, е изграждане на по-голяма потребителска мрежа за компанията У и реализиране на по-голям обем продажби, тъй като въз основа на този оборот се формира доход, подлежащ на облагане. Доходите, които дружеството получава от У, са изцяло такива.
По време на презентациите някои стоки с незначителна стойност, предлагани в индивидуални опаковки, се използват като мостри, които се предоставят на потенциални клиенти на У, за да ги опитат/пробват. Съществуват и продукти, чиято стойност надвишава 30 лв. по смисъла на ЗДДС, които участват в демонстративния процес на представяне на продукти, но не се предоставят на клиента като рекламни материали.
Като пример са посочени продукти от серията за красота, чиято стойност надхвърля 30 лв., които се използват за направата на макияж (процедура за цялостна грижа за кожата на лицето и грим) на жени с цел информиране и демонстриране на потенциални клиенти на компанията У и насочването им към потребление от там. По време на презентациите всички гости могат да опитат продуктите и да усетят ефекта им, но не получават продукт като подарък с рекламна цел. Отворените продукти се използват при следващи презентации до пълното им изразходване. По същия начин в процеса на информиране се включват и други продукти от портфолиото на компанията У.
Дружеството счита, че предвид обстоятелството, че доходите, които получава вследствие на тези продуктови представяния, представляват признат и основен разход, свързан с дейността му/независимата му икономическа дейност, тъй като именно въз основа на тези демонстрации и разходването на продуктите се формират приходите му.
Въпрос: Може ли дружеството да ползва правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС при покупката на тези продукти със стойност над 30 лв. и нужно ли е при тяхното изразходване да се начислява ДДС при положение, че същите не се подаряват и предоставят с рекламна цел, а се разходват по време на демонстрации?
Въз основа на изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба, се изразява следното становище.
От изложеното в запитването, предвид бизнес модела и обстоятелството, че дружеството не извършва директни продажби на продуктите на своите партньори, може да се предположи, че то получава възнаграждение (реализира доставки на маркетингови услуги, които биха били облагаеми за целите на ЗДДС, ако мястото на изпълнение е на територията на страната) на база постигнат обем продажби в резултат на продуктовите представяния и презентации на стоките, предлагани от компанията.
При осъществяване на независимата си икономическа дейност задълженото лице закупува продукти, с цел да бъдат използвани/разходвани в демонстративния процес на представяне и популяризиране на продуктите, който позволява да се оценят техните характеристики и качества и да бъдат запознати и информирани максимален брой хора с продуктите, които компанията предлага, и при желание те да ги закупят.
Условията и редът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в глава седма от ЗДДС. Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките и услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, начисления данък при внос на стоки и изискуемия от него данък като платец по глава осма.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са уредени в чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
- 1. стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
- 2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
- 3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
С оглед на горното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от доставките, които лицето извършва. За да е налице право на приспадане на данъчен кредит, е необходимо получените стоки и услуги (в случая закупените продукти за демонстрации със стойност над 30 лв.) да се използват за извършване на последващи облагаеми доставки.
Тъй като предназначението на стоката или услугата за целите на извършваните от лицето облагаеми доставки обуславя наличието на право на приспадане на данъчен кредит, това право е налице относно стоки и услуги, чието осигуряване е за нуждите на независимата икономическа дейност на лицето.
Нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС транспонира разпоредбата на чл. 168 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. В чл. 168 от директивата е предвидено, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане по отношение на доставката за него на стоки или услуги "доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите му сделки". В Директивата за ДДС не се изисква придобиването на доставките да е обусловено в причинно-следствена връзка с икономическата дейност на предприятието, а се изисква определено използване от страна на предприятието.
Правото в областта на ДДС цели правилното облагане на потребителя. Поради това понятието "използване" е по-тясно от понятието "обусловеност". Независимо че буквалният прочит на разпоредбата на чл. 69 от ЗДДС води до разбирането, че направените разходи следва да имат пряка и непосредствена връзка с конкретни облагаеми доставки, следва да се има предвид, че упражняването на независима икономическа дейност изисква в определени случаи лицето да извършва разходи, които не могат да бъдат пряко отнесени към нито една конкретна доставка с право на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз режимът на приспадане ... (текстът в предоставеното становище е прекъснат на това място и не съдържа по-нататъшно развитие на анализа и крайния извод).
Извод: В предоставения откъс от становището НАП извежда принципния критерий, че правото на приспадане на данъчен кредит за закупените продукти (включително тези над 30 лв.), използвани в демонстрации, зависи от това дали те се използват за извършване на облагаеми доставки в рамките на независимата икономическа дейност на дружеството и не попадат в ограниченията на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС. Окончателният конкретен отговор по въпроса за приспадането и начисляването на ДДС при изразходването на продуктите не е включен в предоставения откъс.
