НАП: Данъчно третиране по ЗКПО на доходи от прозрачно дружество LLC в САЩ с едноличен собственик българско юридическо лице

Изх. № М-94-И-295

Дата: 28.06.2021 год.

ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 2;

ЗКПО, чл. 27, ал. 1, т. 1;

ДР на ЗКПО, § 1, т. 4.

ОТНОСНО: Данъчното третиране съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и САЩ на доходи на българско юридическо лице, получени в качеството му на едноличен собственик на "прозрачно" за данъчни цели дружество, учредено в Делауер, САЩ

С Ваше писмо с вх. № М-94-И-295/19.03.2020 г. е отправено писмено запитване до Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) относно данъчното третиране съгласно ЗКПО и СИДДО между България и САЩ на приходи/доходи на дружество с ограничена отговорност (Limited liability company, LLC), учредено в щата Делауер, САЩ, чийто едноличен собственик е българско юридическо лице.

От съдържанието на запитването става ясно, че американското дружество е направило избор да бъде облагано като "прозрачно дружество" (transparent company) съгласно местното законодателство. При този режим дружеството с ограничена отговорност с единствен член (single-member LLC), какъвто представлява българското юридическо лице, за данъчни цели в САЩ се счита, че не е самостоятелен субект на данъчното право и не подлежи на данъчно облагане отделно от своя собственик (disregarded entity). В тази връзка, в случай че американското дружество реализира печалба от дейността си, е възможно задължението за заплащане на данък върху тази печалба в САЩ да възникне директно за българското дружество. Тоест, в някои хипотези българското дружество би могло да заплати данъка не от името на американското, а от свое име като задължено лице в САЩ.

С оглед на така изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Как следва да бъдат квалифицирани и отчетени приходите на българското дружество, реализирани чрез американското в САЩ:

- като приходи, реализирани директно от българското дружество от дейност в САЩ, предвид прозрачния режим на американското дружество; или

- като дивиденти, разпределени от дъщерното дружество към българското дружество майка; или

- по друг начин?

2. В случай че българското дружество заплати данък в САЩ за дейността, осъществявана чрез американското дружество, ще може ли българското дружество да се възползва от облекченията предвидени в СИДДО, на основание чл. 1, ал. 6 от СИДДО? С други думи, ще се счита ли съгласно българското законодателство, че доходите, придобити от американското дружество, са доходи на българското дружество? Ако това е така, това ще обоснове ли приложението на СИДДО?

3. Ако облекченията, предвидени в СИДДО, не могат да бъдат приложени, има ли възможност българското дружество да приспадне платения в САЩ данък и какъв би бил редът за това?

Предвид действащата нормативна уредба изразявам следното принципно становище по отношение на българското вътрешно законодателство:

Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК) в кореспонденцията си с НАП задължените лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. В писмото липсват такива данни. Освен това запитването е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с посочени различни хипотези, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. При това, описаната фактическа ситуация не е достатъчно ясна, което е от първостепенно значение за изготвянето на конкретен отговор. В тази връзка е изразено само принципно становище.

По първи въпрос:

Доколкото американското дружество е предприятие с отделна и самостоятелна юридическа и икономическа същност, отговорът на въпроса дали и по какъв начин неговите приходи, разходи или нетен финансов резултат за съответния период следва да бъдат отчетени при едноличния му собственик, зависи, на първо място, от изискванията на счетоводните правила, приложими за българското юридическо лице. НАП не е компетентна да предоставя разяснения относно прилагането на счетоводното законодателство, поради което въпросът следва да бъде отнесен към дирекция "Данъчна политика" в Министерство на финансите, която на основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите е компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство.

По втори и трети въпрос:

Независимо от данъчното третиране в САЩ, доколкото съгласно правната уредба на щата Делауер дружеството с ограничена отговорност е юридическо лице, същото на основание чл. 2, ал. 1, т. 2 от ЗКПО е самостоятелен данъчноправен субект, който подлежи на облагане в България по общите правила на ЗКПО. В българското данъчно законодателство не съществува фигурата на "прозрачното дружество", което изключва възможността печалбите на американското дружество да бъдат обложени в България в лицето на неговия едноличен собственик. Следователно, въпреки различията в данъчноправните системи на България и САЩ, за последния не би възникнало двойно данъчно облагане във връзка с тези печалби.

На следващо място, следва да се има предвид, че ефектите от инвестиция в капитала на друго предприятие, които могат да намерят отражение в счетоводния финансов резултат на инвеститора, се различават по своята икономическа същност от доходите/печалбите на предприятието, в което е инвестирано, а това от своя страна обуславя и разграничаването между тези ефекти и доходи/печалби като различни обекти на данъчно облагане. В тази връзка, доколкото печалбите на "прозрачното дружество", обложени в САЩ, подлежат на последващо разпределение към неговия едноличен собственик, е необходимо да бъде съобразено и следното:

Съгласно определението, дадено в § 1, т. 4 от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО, по смисъла но този закон "дивидент" е разпределението в полза на лице, произтичащо от неговия дял в капитала на друго лице, вследствие на което намалява собственият капитал на последното, включително: доходи от акции; доходи от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции; скрито разпределение на печалба. Не е дивидент разпределението, което съгласно счетоводното законодателство е отчетено при разпределящото лице като разход, с изключение на случаите на скрито разпределение на печалбата.

Предвид цитираните разпоредби счетоводните приходи, отчетени от българското данъчно задължено лице във връзка с притежаваните 100 % от дяловете в американското дружество с ограничена отговорност, които изпълняват критериите на определението, съдържащо се в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО, са признати (облагаеми) за данъчни цели и с тях не се преобразува (намалява) счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат. Това е така, защото по отношение на счетоводните приходи от дивиденти, начислени от дружества извън посочените в чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО (местни за България юридически лица или чуждестранни юридически лица, които са местни лица за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство), този закон не съдържа специални разпоредби.

Предвид гореизложеното разпоредбите на СИДДО между България и САЩ (в сила от 15.12.2008 г.) не оказват отражение върху облагането на разгледаните по-горе доходи. Това е така, защото по правило доходите/печалбите на "прозрачното образувание" при облагане запазват своя характер и правна квалификация в лицето на членовете на това образувание, но в конкретния случай е необходимо да бъдат съобразени и съществуващите различия в данъчноправните системи на двете държави, а именно: по силата на вътрешното си право САЩ има претенции да облага печалбите на дружеството с ограничена отговорност (LLC), когато те се реализират, а България има претенции да облага същите печалби, когато те се разпределят/придобиват към/от неговия едноличен собственик. Поради факта, че САЩ и България квалифицират по различен начин доходите на член на дружество с ограничена отговорност (в САЩ като печалби, облагаеми при тяхното реализиране, а в България като доходи от дивиденти, облагаеми при тяхното разпределяне) в нито един момент няма да е налице двойно данъчно облагане за българското юридическо лице - член на дружеството. Така САЩ ще обложи печалбите на дружеството с ограничена отговорност (LLC) при реализирането им в лицето на неговия единствен член, като за същите печалби в България няма да се дължи данък. Впоследствие България ще обложи разпределението на печалбите при отчитането им като счетоводни приходи на българското дружество, които изпълняват критериите на определението, съдържащо се в § 1, т. 4 от ДР на ЗКПО, а САЩ не би следвало да им претенции за облагане при такова разпределение, доколкото същите доходи вече са били обложени в лицето на едноличния собственик на дружеството с ограничена отговорност.

При това положение в случая не следва да се ползва метод за елиминиране на двойното данъчно облагане нито по чл. 22 от СИДДО със САЩ, нито по чл. 14 от ЗКПО. В подкрепа на горното може да се посочи и фактът, че по този начин ще се постигне неутралитет в данъчното третиране на получените от българското юридическо лице доходи, спрямо случая, в който американското дружество с ограничена отговорност би се възползвало от опцията да бъде облагано в САЩ като "непрозрачно дружество", т.е. първо щяха да се обложат печалбите на това дружество с корпоративен данък и второ разпределението на тези печалби щеше да бъде обложено с данък върху доходите от дивиденти, като България нямаше да бъде длъжна да предоставим данъчен кредит за обложените с корпоративен данък в САЩ печалби.

В допълнение на гореизложеното, при наличието на определени обстоятелства е възможно спрямо българското юридическо лице да бъдат приложени специфичните правила за определяне на данъчния финансов резултат в случаите на контролирано чуждестранно дружество, които са регламентирани в Глава девета "а" от ЗКПО. Съгласно тези правила (пропорционална част от) печалбата на контролирано чуждестранно дружество се включва за съответния период в данъчната основа на данъчно задълженото лице в България, което притежава участие в такова контролирано чуждестранно дружество. Доколкото тези специфични правила на вътрешното законодателство са насочени към предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, тяхното приложение не се ограничава от разпоредбите на СИДДО.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/