Изх.№ 24-38-23
Дата: 26.05.2017 год.
ЗДДС, чл.45, ал.5, т.3
ОТНОСНО: данъчно третиране на отдаване под наем на земя съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на НАП е заведено запитване с вх. №......., препратено по компетентност от дирекция ОДОП ......., в което е изложена следната фактическа обстановка:
В хода на извършвана проверка е установено, че дружество по договори с физически лица е наело поземлени имоти. Части от наетите имоти дружеството отдава под наем на фирми за извършване на търговска дейност. В сключените договори за отдаване под наем се посочва, че се отдават под наем площи с определени квадратни метри от имоти с № 12345 и № 6789, като не е изрично уточнено в кой точно имот се намират площите. В договорите се указват местата на площите, като са обозначени номера на маси и сектори, разположени около територията на ...... пазар - гр............... Съоръженията не са собственост на дружеството и не са предмет на договорите за наем, а се поставят от наемателите.
На наемателите се издават фактури с предмет "наем земя, сектор ..., маса ..., за месец ...", а като количествени показатели се вписват отдадените квадратни метри площ. Наемите се заплащат в брой и за получените суми на клиентите се издават фискални бонове от ЕКАФП.
В хода на проверката е уточнено, че площите от сектор "А" и сектор "Б" попадат в имот с № 6789, а останалите площи са в имот № 12345 по плана за земеразделяне на гр...........
При отчитане на продажбите в ЕКАФП реализираните обороти от отдаване под наем на площи от имот със снимачен № 6789 се отразяват в група "Б" на ЕКАФП като облагаеми доставки, а реализираните обороти от отдаване под наем на площи от имот № 12345 по плана за земеразделяне се отразяват в група "А" на ЕКАФП като освободени доставки.
В дванадесет месечен период оборотите от група "Б" са под 50 000 лв, но общо оборотите от група "А" и група "Б" са над 50 000 лв.
Изискана е от Община ........... информация относно отдаваните под наем от дружеството имоти:
- представляват ли урегулирани поземлени имоти по смисъла на Закона за устройство на територията цитираните имоти;
- попадат ли цитираните имоти в границите на организиран пазар или тържище на територията на гр. ....................;
- за посочените имоти дължи ли се местен данък или такса /данък сгради, такса смет, такса тържища или друго/ и ако се дължи, кой заплаща задълженията за тях.
В получения отговор Община ................... е уведомила, че имот с № 12345 по плана за земеразделяне на гр............ се намира извън регулационните граници на града, а за имот с № 6789 е издадена Заповед № ....../ ........., с което е изменен планът за рeгулация на града и този имот е отреден "за търговска дейност". Също е посочено, че и двата описани имота не попадат в границите на пазара, управляван от ОП СПИОПТ.
При така установената фактическа обстановка е поставен въпросът като облагаеми или като освободени по ЗДДС следва да се третират осъществяваните от дружеството доставки, свързани с отдаване под наем на площите, които са част от имот № 12345 по плана за земеразделяне на гр............., който имот не е УПИ и представлява незастроена земя - празен терен и не се намира в урбанизирани територии съгласно Закона за устройство на териториите, не попада в границите на регламентиран пазар, но върху наетите площи от наемателите фактически се извършва търговска дейност чрез разполагане на съоръжения тяхна собственост?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Съгласно разпоредбата на чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В разпоредбата на чл. 45, ал. 5 от закона са посочени хипотези, при които доставката не е освободена, като в т. 3 на посочената норма е указано, че ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем от къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни.
В случая, изложен в запитването, предмет на доставката е отдаване под наем на площи, които се използват от наемателите за търговски цели. Следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС, тъй като ползването на тези площи е подобно на ползването на площите, визирани в посочения текст. Площите, посочени в запитването, са със сходни характеристики на тези, посочени в чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС - представляват търговски площи или площи със специфично предназначение и инфраструктура, предназначени за осъществяване на независима икономическа дейност. При преценка относно приложимостта на разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС считам, че от значение следва да е фактическото ползване на съответната площ, а не това за какво същата е отредена.
В този смисъл е и Решение № 9569/2011 г. на Върховния административен съд (ВАС), в което е посочено, че промяната в отреждането на терена, както и наличието на разрешения за строеж или доказателства за незаконно строителство, са факти извън правнорелевантния факт, а именно използването на предмета на договора за наем. ВАС приема, че отдаването под наем на терена се явява облагаема доставка с оглед предназначението му, фактическото му ползване и договореното между страните във връзка с това.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
В хода на проверка е установено, че дружество е наело по договори с физически лица поземлени имоти. Части от тези наети имоти дружеството отдава под наем на фирми за извършване на търговска дейност.
В договорите за отдаване под наем е посочено, че се отдават площи с определени квадратни метри от имоти с № 12345 и № 6789, без изрично уточняване в кой точно имот се намират конкретните площи. В договорите местата на площите са описани чрез номера на маси и сектори, разположени около територията на пазар в гр. ...............
Съоръженията, чрез които се осъществява търговската дейност, не са собственост на дружеството и не са предмет на договорите за наем, а се поставят от наемателите.
На наемателите се издават фактури с предмет "наем земя, сектор ..., маса ..., за месец ...", като количествени показатели се вписват отдадените квадратни метри площ. Наемите се заплащат в брой и за получените суми се издават фискални бонове от ЕКАФП.
В хода на проверката е уточнено, че площите от сектор "А" и сектор "Б" попадат в имот с № 6789, а останалите площи са в имот № 12345 по плана за земеразделяне на гр. ...............
При отчитане на продажбите в ЕКАФП реализираните обороти от отдаване под наем на площи от имот със снимачен № 6789 се отразяват в група "Б" на ЕКАФП като облагаеми доставки, а реализираните обороти от отдаване под наем на площи от имот № 12345 по плана за земеразделяне се отразяват в група "А" на ЕКАФП като освободени доставки.
За дванадесетмесечен период оборотите от група "Б" са под 50 000 лв., но общо оборотите от група "А" и група "Б" са над 50 000 лв.
От Община ............ е изискана информация относно отдаваните под наем от дружеството имоти със следните въпроси:
- представляват ли урегулирани поземлени имоти по смисъла на Закона за устройство на територията цитираните имоти;
- попадат ли цитираните имоти в границите на организиран пазар или тържище на територията на гр. .................;
- за посочените имоти дължи ли се местен данък или такса (данък сгради, такса смет, такса тържища или друго) и ако се дължи, кой заплаща задълженията за тях.
В отговора си Община ............... е посочила, че имот с № 12345 по плана за земеразделяне на гр. ............ се намира извън регулационните граници на града, а за имот с № 6789 е издадена Заповед № ....../ ........., с която е изменен планът за регулация на града и този имот е отреден "за търговска дейност". Посочено е също, че и двата описани имота не попадат в границите на пазара, управляван от ОП СПИОПТ.
Въпрос: Като облагаеми или като освободени по ЗДДС следва да се третират осъществяваните от дружеството доставки, свързани с отдаване под наем на площите, които са част от имот № 12345 по плана за земеразделяне на гр. ..............., който имот не е УПИ и представлява незастроена земя - празен терен и не се намира в урбанизирани територии съгласно Закона за устройство на териториите, не попада в границите на регламентиран пазар, но върху наетите площи от наемателите фактически се извършва търговска дейност чрез разполагане на съоръжения тяхна собственост?
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването ѝ под наем или аренда.
В чл. 45, ал. 5 от ЗДДС са посочени хипотези, при които доставката не е освободена. В чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС е предвидено, че ал. 1 не се прилага по отношение на прехвърлянето на право на собственост или други вещни права, както и отдаването под наем от къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери, паркингови площи и други подобни.
В разглеждания случай предмет на доставката е отдаване под наем на площи, които се използват от наемателите за търговски цели. Приема се, че е налице хипотезата на чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС, тъй като ползването на тези площи е подобно на ползването на площите, визирани в посочения текст.
Площите, посочени в запитването, са със сходни характеристики на тези, посочени в чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС - представляват търговски площи или площи със специфично предназначение и инфраструктура, предназначени за осъществяване на независима икономическа дейност.
При преценка относно приложимостта на разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС се приема, че от значение е фактическото ползване на съответната площ, а не това за какво същата е отредена.
В подкрепа на този извод е посочено Решение № 9569/2011 г. на Върховния административен съд, в което се приема, че промяната в отреждането на терена, както и наличието на разрешения за строеж или доказателства за незаконно строителство, са факти извън правнорелевантния факт, а именно използването на предмета на договора за наем. ВАС приема, че отдаването под наем на терена се явява облагаема доставка с оглед предназначението му, фактическото му ползване и договореното между страните във връзка с това.
Извод: Отдаването под наем на описаните площи, част от имот № 12345, които фактически се използват за търговска дейност, представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 45, ал. 5, т. 3 от ЗДДС и не се третира като освободена доставка по чл. 45, ал. 1 от ЗДДС.
