Изх. № 04-19-492
Дата: 24.10.2017 год.
ЗДДС, чл. 26, ал. 2;
ЗДДС, чл. 26, ал. 7;
ЗДДС, чл. 27, ал. 4;
ЗДДС, чл. 130;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 8;
ПЗР на ЗДДС, § 4, ал. 2;
ЗВ, чл. 198, ал. 1;
ЗВ, чл. 198о, ал. 4;
ЗВ, чл. 198п, ал. 1;
ПЗР на ЗВ, § 9, ал. 8-10.
ОТНОСНО:данъчното третиране по реда на § 4, ал. 2 от Преходните и заключителни разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ПЗР на ЗДДС) на предоставянето на ВиК системи и съоръжения от община за стопанисване, поддържане и експлоатация на ВиК оператор
С Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ...............г., е изпратен за становище проект на отговор на запитване, постъпило в Министерство на финансите с вх. № ............... г., отправено от Община ......... относно прилагане на разпоредбата на § 4, ал. 2 от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ., бр. 41 от 2015 г.), свързана с данъчното третиране по ЗДДС на предоставянето на ВиК системи и съоръжения от община за стопанисване, поддържане и експлоатация на ВиК оператор. В запитването е изложена следната фактическата обстановка:
С Решение от 27.04.2016 г. на Общински съвет .............. се прекратява договор от 14.01.2016 г. между Община ......... и "ВиК - ........." ЕАД (ВиК оператора) и се одобрява предложеният проект на Споразумителен протокол между същите за възлагане на дейностите по стопанисване, поддържане и експлоатация на обект "Пречиствателна станция за отпадъчни води и довеждащ колектор" (ПСОВДК), както и предоставянето на ВиК услуги на потребителите срещу заплащане на ВиК оператора до сключване на договор по реда на чл. 198о, ал. 4 във връзка с чл. 198, ал. 1 и 198п, ал. 1 от Закона за водите (ЗВ) на ВиК системите и съоръженията на обособената територия на общината. Мотивът за прекратяване на договора е писмо на Комисията за енергийно и водно регулиране (комисията), с което тя информира, че съгласно § 9, ал. 11 от ПЗР на Закона за изменение и допълнение на Закона за водите и наложената практика, до сключване на договор по реда на чл. 198о, ал. 4 от ЗВ, активите (ВиК системите и съоръженията - публична държавна и общинска собственост) да продължават да се стопанисват, поддържат и експлоатират по досегашния ред от действащите към деня на влизане в сила на този закон ВиК оператори на обособената територия. Съгласно ЗВ не се допуска сключването на отделни договори между общини и ВиК оператори за безвъзмездно стопанисване, поддържане и експлоатация на отделни обекти, а се допуска единствено сключването на договор между съответната Асоциация по ВиК (общината - при наличието на обособената територия на активи публична общинска собственост само на една община) и оператора на основание чл. 198п, ал. 1 от ЗВ. Договорите следва да отговарят на разпоредбите на чл. 198п, ал. 5 от ЗВ, както и на проект на типов договор, изготвен от Министерство на регионалното развитие и благоустройството и становището на комисията по него с решение от протокол № 170/15.12.2014 г. Предвид това не може да се сключи договор по реда на чл. 198п, ал. 1 и 5 във връзка с чл. 198о, ал. 4 от ЗВ, тъй като към момента все още няма разделение на активите, публична общинска или публична държавна собственост, съгласно § 9, ал. 8-10 от ПЗР на ЗВ.
В изпълнение на решението е подписан Споразумителен протокол от 03.05.2016 г. (Споразумителен протокол), по силата на който стопанисването, поддръжката и експлоатацията на ПСОВДК както и предоставянето на ВиК услуги на потребителите срещу заплащане е възложено на ВиК оператора. Съгласно Споразумителния протокол ПСОВДК, довеждащият колектор и подобектите на довеждащата структура на ПСОВДК са изградени по Оперативна програма "Околна среда 2007-2013 г." и са заведени по задбалансови сметки на ВиК оператора. За 2016 г. ВиК операторът е отчел преки разходи за коагуланти, флокуланти, материали за лабораторни анализи, ел. енергия, горива, работно облекло, вода, охрана, анализ на води, ремонт на помпи, работна заплата, социални осигуровки, социални разходи, данък сгради и такса за битови отпадъци, такси за разрешителни и материали за текуща поддръжка. Общината, която е собственик на активите на пречиствателната станция, би издала фактура с размера на данъчната основа в рамките на амортизациите (по квалифицирането на активите в общината), съгласно § 4, ал. 2 от ПЗР към ЗДДС.
Във връзка с гореизложеното e поставен въпросът:
Следва ли въз основа на Споразумителния протокол да се издават фактури и, ако трябва, как се определя данъчната основа на доставките между общината и ВиК оператора по силата на § 4 от ПЗР към ЗДДС?
Предвид изложеното и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения въпрос изразявам следното становище:
Данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка всякакви плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
С § 4, ал.2 от ПЗР към ЗДДС (обн. ДВ., бр. 41 от 2015 г.) се регламентира начинът на определяне на данъчните основи на насрещните доставки между общините и В и К операторите, когато след 31 декември 2015 г. не е сключен договор по реда на чл. 198п, ал. 1 от ЗВ или друг договор за възмездно предоставяне на ВиК системи и съоръжения, при предоставянето на същите от община за стопанисване, поддържане и експлоатация на ВиК оператор срещу поддържането им от него.
Видно от изложената фактическа обстановка в конкретния случай не е сключен договор по реда на чл. 198п, ал. 1 от ЗВ, но е налице т.нар. споразумителен протокол (със срок на действие до сключване на договор по реда на чл. 198п, ал. 1 от ЗВ), чийто възмезден характер произтича от взаимното предоставяне на услуги между страните по договора. По силата на споразумението на ВиК оператора е възложено стопанисването, поддържането и експлоатацията на ВиК системите, както и управлението на услуга по снабдяване с ВиК услуги на потребителите по реда на ЗВ и Закона за регулиране на водоснабдителните и канализационни услуги (ЗРВКУ), което включва поддържането в наличност на услугата и осигуряването на непрекъснатост и ниво на качество на предоставяните услуги, опазването на околната среда и управлението на отпадъците, срещу предоставяне на ВиК оператора правото да експлоатира услугата, като получава приходи от потребителите на ВиК услуги.
Наличието на споразумение, предвиждащо насрещни права и задължения на контрагентите - т.е. наличието на възмезден договор между общината и ВиК оператора относно предоставянето на ВиК системи и съоръжения от община за стопанисване, поддържане и експлоатация на ВиК оператор срещу поддържането им от него, изключва приложението в случая на преходната норма на § 4 от ПЗР към ЗДДС. Същата е приложима в случаите, когато възмезден договор липсва.
В конкретната хипотеза не е налице сключен концесионен договор, поради което за определяне на данъчните основи на насрещните доставки не е приложима и нормата на чл. 27, ал. 4 от ЗДДС.
Считам, че по отношение на казуса, изложен в запитването, е налице бартер, по отношение на който е приложим чл. 130 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. В разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС е посочено, че когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
При определяне на данъчната основа на услугата, предоставена от общината на ВиК оператора (по предоставяне правото на експлоатация на ВиК системите), считам, че данъчната основа е сумата на направените преки разходи за използваните стоки (ВиК системите), за които е упражнено право на данъчен кредит. Предвид обстоятелството, че ВиК системите са дълготрайни активи, в случая, по аргумент от чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, следва да се вземе предвид разход за изхабяване на съответния актив, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод при съобразяване на обичайния срок на полезния живот на съответните активи. При определяне на този срок следва да се вземат предвид заложените от производителя параметри за срок на годност, включително но не само посоченият гаранционен срок. Така определеният срок не може да бъде по-кратък от 5 години за движимите вещи, съответно 20 години за активите, които ще бъдат неподвижно прикрепени към земята.
В този смисъл например за тези ВиК активи, които са неподвижно прикрепени към земята, могат да се квалифицират като недвижим имот и които имат срок на полезен живот 30 години, данъчната основа на доставката следва да се определи като 1/30 от разхода за придобиването им годишно, съответно 1/360 от този разход месечно. За тези, които имат полезен живот по-малък от 20 години - като 1/20 от разхода за придобиването им годишно, съответно 1/240 от този разход месечно. Съответно за активите, които нямат характеристика на недвижим имот - пропорционална на срока им на полезен живот част от разхода за придобиването им, но не повече от 1/5 от разхода за придобиването им годишно, съответно 1/60 - месечно. Изчисляването на данъчната основа на доставката по този начин има за основа от една страна обстоятелството, че амортизацията представлява процес на постепенно пренасяне на стойността на дълготрайните материални и нематериални активи в себестойността на готовия продукт, т.е. намаляване стойността на определен актив поради износване или изхабяване, а от друга страна - че съгласно ЗДДС, за да не подлежи на корекция приспаднатият данъчен кредит за получени стоки и/или услуги, същите следва да се използват за облагаеми доставки или за облагаемата дейност на данъчно задълженото лице за период от 20 години за недвижимите имоти, съответно за 5 години за дълготрайните активи, които не са недвижими имоти.
Данъчната основа на доставката на услугата от ВиК оператора към общината (по управление на предоставената услуга от обществен интерес) са направените преки разходи за стопанисване и поддръжка на ВиК системите съобразно технологичните, екологичните и други нормативни изисквания. Предвид това от посочените в запитването разходи, в данъчната основа на доставката от ВиК оператора към общината ще влязат тези от тях, които са преки разходи за стопанисване и поддръжка на ВиК системите - например от разходите за работно облекло, работна заплата, социални осигуровки, социални разходи в данъчната основа на доставката от ВиК оператора към общината ще влезе тази част от тях, която е свързана с персонала, зает в дейностите по стопанисване и поддръжка на ВиК системите. Разходите по охрана и ремонт на помпи и материали за текуща поддръжка ще влязат изцяло в данъчната основа на тази доставка. Разходите, които могат да бъдат отнесени както по стопанисване и поддръжка, така и по експлоатацията на ВиК системите (по снабдяването с ВиК услуги на потребителите), като например общи административни разходи, данък сгради и такса за битови отпадъци, ще се включат в данъчната основа на тази доставка пропорционално. Посочените пояснения не обхващат изчерпателно формирането на данъчната основа на доставката на ВиК оператора към общината, а са насочващи. При определяне на данъчната основа следва да се изхожда от посочения по-горе критерий за връзка на конкретния разход със стопанисването и поддръжката на ВиК системите.
Независимо от обстоятелството, че при съпоставка на размера на насрещните престации на общината и на ВиК оператора, данъчната основа на доставката на общината за данъчните периоди, през които ВиК системите са в началото на експлоатацията им (все още сравнително нови), би могла многократно да надвишава данъчната основа на насрещната доставка на ВиК оператора (липса на аварии или поемане на разходите за отстраняването им от гаранцията на производителя/доставчика), не следва да се счита, че е налице безвъзмездност по смисъла на т. 8 от ДР на ЗДДС. Поради дълготрайния характер на правоотношението, (тъй като т.нар. Споразумителен протокол има характер на безсрочен договор), възмездността на доставките следва да се разглежда в аспект на целия договор, а не на определен данъчен период или в годишен аспект. Предвид обстоятелството, че в течение на времето поради износването на ВиК системите това съотношение би имало изменение в посока нарастване на данъчната основа на доставката на ВиК оператора (увеличаване на разходите за поддръжка и ремонт на ВиК системите), не може да се приеме, че доставката от общината към ВиК оператора е безвъзмездна, макар за конкретните текущи данъчни периоди от началото на експлоатацията даденото от нея многократно да надхвърля полученото.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/
В запитване, постъпило в Министерство на финансите, Община .......... поставя въпрос относно прилагането на § 4, ал. 2 от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 41 от 2015 г.) във връзка с данъчното третиране по ЗДДС на предоставянето на ВиК системи и съоръжения от община за стопанисване, поддържане и експлоатация на ВиК оператор.
Изложена е следната фактическа обстановка:
С Решение от 27.04.2016 г. на Общински съвет .......... се прекратява договор от 14.01.2016 г. между Община .......... и "ВиК - .........." ЕАД (ВиК оператора) и се одобрява проект на Споразумителен протокол между същите страни. С този протокол се възлагат дейностите по стопанисване, поддържане и експлоатация на обект "Пречиствателна станция за отпадъчни води и довеждащ колектор" (ПСОВДК), както и предоставянето на ВиК услуги на потребителите срещу заплащане на ВиК оператора, до сключване на договор по реда на чл. 198о, ал. 4 във връзка с чл. 198, ал. 1 и чл. 198п, ал. 1 от Закона за водите (ЗВ) за ВиК системите и съоръженията на обособената територия на общината.
Мотивът за прекратяване на договора е писмо на Комисията за енергийно и водно регулиране (комисията), с което се посочва, че съгласно § 9, ал. 11 от ПЗР на Закона за изменение и допълнение на ЗВ и наложената практика, до сключване на договор по чл. 198о, ал. 4 от ЗВ активите (ВиК системите и съоръженията - публична държавна и общинска собственост) следва да продължат да се стопанисват, поддържат и експлоатират по досегашния ред от действащите към деня на влизане в сила на закона ВиК оператори на обособената територия.
Съгласно ЗВ не се допуска сключването на отделни договори между общини и ВиК оператори за безвъзмездно стопанисване, поддържане и експлоатация на отделни обекти. Допуска се единствено сключването на договор между съответната Асоциация по ВиК (или общината - когато на обособената територия активите публична общинска собственост са само на една община) и оператора на основание чл. 198п, ал. 1 от ЗВ. Договорите трябва да отговарят на чл. 198п, ал. 5 от ЗВ, както и на проект на типов договор, изготвен от Министерството на регионалното развитие и благоустройството, и на становището на комисията по него с решение от протокол № 170/15.12.2014 г.
Посочва се, че не може да се сключи договор по чл. 198п, ал. 1 и 5 във връзка с чл. 198о, ал. 4 от ЗВ, тъй като към момента няма разделение на активите на публична общинска или публична държавна собственост съгласно § 9, ал. 8-10 от ПЗР на ЗВ.
В изпълнение на решението е подписан Споразумителен протокол от 03.05.2016 г., по силата на който стопанисването, поддръжката и експлоатацията на ПСОВДК, както и предоставянето на ВиК услуги на потребителите срещу заплащане, са възложени на ВиК оператора.
Съгласно Споразумителния протокол ПСОВДК, довеждащият колектор и подобектите на довеждащата структура на ПСОВДК са изградени по Оперативна програма "Околна среда 2007-2013 г." и са заведени по задбалансови сметки на ВиК оператора.
За 2016 г. ВиК операторът е отчел преки разходи за коагуланти, флокуланти, материали за лабораторни анализи, електрическа енергия, горива, работно облекло, вода, охрана, анализ на води, ремонт на помпи, работна заплата, социални осигуровки, социални разходи, данък сгради и такса за битови отпадъци, такси за разрешителни и материали за текуща поддръжка.
Общината, като собственик на активите на пречиствателната станция, предвижда да издаде фактура с данъчна основа в размер на амортизациите (съобразно квалифицирането на активите в общината) по § 4, ал. 2 от ПЗР на ЗДДС.
Въпрос: Следва ли въз основа на Споразумителния протокол да се издават фактури и, ако трябва, как се определя данъчната основа на доставките между общината и ВиК оператора по силата на § 4 от ПЗР на ЗДДС?
Във връзка с поставения въпрос се разглежда следната правна уредба:
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Не се смятат за възнаграждение по доставка плащания на неустойки и лихви с обезщетителен характер.
С § 4, ал. 2 от ПЗР на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 41 от 2015 г.) се урежда начинът за определяне на данъчните основи на насрещните доставки между общините и ВиК операторите, когато след 31 декември 2015 г. не е сключен договор по чл. 198п, ал. 1 от ЗВ или друг договор за възмездно предоставяне на ВиК системи и съоръжения, при предоставянето им от община за стопанисване, поддържане и експлоатация на ВиК оператор срещу поддържането им от него.
От изложената фактическа обстановка е видно, че в конкретния случай не е сключен договор по чл. 198п, ал. 1 от ЗВ, но е налице Споразумителен протокол (със срок на действие до сключване на договор по чл. 198п, ал. 1 от ЗВ), чийто възмезден характер произтича от взаимното предоставяне на услуги между страните.
По силата на споразумението на ВиК оператора е възложено:
- стопанисването, поддържането и експлоатацията на ВиК системите;
- управлението на услугата по снабдяване с ВиК услуги на потребителите по реда на ЗВ и Закона за регулиране на водоснабдителните и канализационни услуги (ЗРВКУ), което включва поддържане в наличност на услугата, осигуряване на непрекъснатост и ниво на качество на предоставяните услуги, опазване на околната среда и управление на отпадъците;
срещу предоставяне на ВиК оператора правото да експлоатира услугата, като получава приходи от потребителите на ВиК услуги.
Наличието на споразумение, предвиждащо насрещни права и задължения на страните, тоест наличие на възмезден договор между общината и ВиК оператора относно предоставянето на ВиК системи и съоръжения от община за стопанисване, поддържане и експлоатация на ВиК оператор срещу поддържането им от него, изключва приложението на преходната норма на § 4 от ПЗР на ЗДДС. Тази норма е приложима само когато липсва възмезден договор.
В конкретната хипотеза не е налице сключен концесионен договор, поради което за определяне на данъчните основи на насрещните доставки не е приложима и разпоредбата на чл. 27, ал. 4 от ЗДДС.
Приема се, че по отношение на разглеждания казус е налице бартер, за който е приложим чл. 130 от ЗДДС. Съгласно този член, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, се приема, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.
Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, без страните да са му придали парично изражение, данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е:
- данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос - данъчната основа при вноса, или
Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Извод: В разглеждания случай, поради наличието на възмезден Споразумителен протокол между общината и ВиК оператора, не се прилага § 4 от ПЗР на ЗДДС, а се приема, че е налице бартер по чл. 130 от ЗДДС. За насрещните доставки следва да се издават фактури, като данъчната основа се определя по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДС (или, при невъзможност - по пазарна цена), а не по § 4, ал. 2 от ПЗР на ЗДДС.
