НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ
ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ
1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099
Изх. № 24-39-114
Дата: 14.09.2015 год.
ЗКПО, чл.1, т. 2;
ЗКПО, чл.1, т. 7;
ЗКПО, чл. 2, ал. 1, т. 1;
ЗДДС, чл. 10, ал. 1, т. 5.
Относно: прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) е постъпило Ваше писмено запитване, заведено с вх. № 24-39-114 от 14.08.2015 г., в което поставяте въпроси, свързани с прилагането на разпоредбите на ЗКПО и ЗДДС, като излагате следната фактическа обстановка:
Частно средно общообразователно училище.... е създадено въз основа на Заповед ... от ..2015 г. на министъра на образованието и науката по искане ... ООД. Училището ще организира и провежда обучение в дневна форма по утвърден учебен план за основно и средно образование и ще издава съответните удостоверения за завършен клас, удостоверение за завършен начален етап на основно образование, свидетелство за основно образование и диплома за средно образование.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. С придобиването на статут на самостоятелно юридическо лице по кой ред ще се облага с корпоративен данък частното училище - чл. 1, т. 1 или чл. 1, т. 2 от ЗКПО?
2. Предвид разпоредбата на чл.10, ал.1, т.5 от ЗДДС, по силата на която не е доставка на стока или услуга, доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на предоставяне за ползване на имоти от държавата/ общините/ заявителите за нуждите на частни детски градини, училища, както и на детските градини и училища с чуждестранно участие по Закона за народната просвета (ЗНП), и последващото им преминаване към държавата /общините/ заявителите в случай на закриване на детските градини и училища, когато собственикът (ООД) отдава под наем сграда на своето училище, извършва ли доставка на услуга и съответно трябва ли (или може ли) да издава фактура за наем?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По отношение данъчното третиране по ЗКПО:
Съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗНП частните училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародването на заповедта в "Държавен вестник".
Разпоредбите на чл. 2 и 3 от ЗНП постановяват, че системата на народната просвета включва детски градини, училища и обслужващи звена, като същата осигурява образование според държавни образователни изисквания. В този смисъл това е основната дейност както на държавните, така и на частните училища от системата на народната просвета.
От гледна точка на данъчното облагане по ЗКПО училищата от системата на народната просвета - държавни и частни са данъчно задължени лица на основание чл. 2, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 1, т. 2 и т. 7 от ЗКПО, като частните училища се облагат за печалбата им от сделки по чл. 1 от Търговския закон (ТЗ) и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
С оглед на тази законова формулировка следва да се има предвид, че изброяването в чл.1, ал.1 от ТЗ на видовете търговски сделки е неизчерпателно. Според ал. 3 на чл. 1 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, даже ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ (аргумент от разпоредбата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО, която препраща към чл. 1 от ТЗ, а не само към ал. 1 на чл. 1 от ТЗ). Доколкото дейността на частните училища от системата на народната просвета не е предмет на уредба в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, следва да се анализира дали същата представлява дейност, която предвид характера и обема й налага да се води по търговски начин.
Отправна точка при преценката дали дейността на юридическите лица, които не са търговци, попада в обхвата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО е не толкова видът на сделките, а юридическият режим, на който последните са подчинени. Най-общо преценката дали резултатът (печалбата) от дадена дейност подлежи или не на облагане по реда на ЗКПО може да се базира на следния примерен критерий:
Резултатът (печалбата) не подлежи на облагане, когато:
- се реализира в резултат на действия от страна на юридическото лице, което не е търговец, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт и
- цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
По отношение данъчното третиране по ЗДДС:
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДС не е доставка предоставянето за ползване на имоти от държавата/ общините/ заявителите за нуждите на частни детски градини, училища, както и на детските градини и училища с чуждестранно участие по ЗНП, и последващото им преминаване към държавата/ общините/ заявителите в случай на закриване на детските градини и училища.
Доколкото в запитването е посочено, че собственикът (ООД) отдава под наем сграда на своето училище, считам че разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДС е неприложима.
Разпоредбата на чл. 2, т. 1 от ЗДДС определя като обект на облагане с данък върху добавената стойност всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. Предвид цитираната разпоредба следва да е налице облагаема доставка по смисъла на закона, за да се приложи механизмът на облагане с данък върху добавената стойност, респективно законът, който го урежда - ЗДДС. Съгласно чл. 12 от същия закон облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато този закон предвижда друго.
Извършваната от дружеството доставка с непрекъснато изпълнение - отдаване под наем не попада в кръга на изброените като освободени доставки в разпоредбите на чл. 38-50 от ЗДДС, поради което същата се третира като облагаема доставка съгласно чл. 12 от ЗДДС. Възникването на данъчно събитие при доставки с непрекъснато изпълнение е регламентирано с чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който всеки период, за който е уговорено плащане се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Посочената разпоредба не се прилага при доставки по договор с продължителност повече от една година, за които не е налице дължимост на плащане за период по-дълъг от една година. Според на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС в тези случаи се приема, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на договора данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките.
Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик (регистрирано или нерегистрирано по този закон), е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона. Фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането предвид разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС.
С оглед на това дружеството, собственик на сградата, извършва доставка с непрекъснато изпълнение - отдаване под наем, и съответно за същото възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност и издаване на фактури.
зАМ. Изпълнителен Директор на
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
В запитването е посочено, че частно средно общообразователно училище е създадено въз основа на заповед на министъра на образованието и науката от 2015 г. по искане на търговско дружество с ограничена отговорност. Училището ще организира и провежда обучение в дневна форма по утвърден учебен план за основно и средно образование и ще издава удостоверения за завършен клас, удостоверения за завършен начален етап на основно образование, свидетелства за основно образование и дипломи за средно образование.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: С придобиването на статут на самостоятелно юридическо лице по кой ред ще се облага с корпоративен данък частното училище - чл. 1, т. 1 или чл. 1, т. 2 от ЗКПО?
Въпрос 2: Предвид разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДС, по силата на която не е доставка на стока или услуга, доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на предоставяне за ползване на имоти от държавата/общините/заявителите за нуждите на частни детски градини, училища, както и на детските градини и училища с чуждестранно участие по Закона за народната просвета (ЗНП), и последващото им преминаване към държавата/общините/заявителите в случай на закриване на детските градини и училища, и с оглед на това, че собственикът (ООД) отдава под наем сграда на своето училище, извършва ли собственикът доставка на услуга и съответно трябва ли (или може ли) да издава фактура за наем?
По отношение на данъчното третиране по ЗКПО
Съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за народната просвета частните училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародването на заповедта в "Държавен вестник".
Съгласно чл. 2 и чл. 3 от ЗНП системата на народната просвета включва детски градини, училища и обслужващи звена, като системата осигурява образование според държавни образователни изисквания. Основната дейност както на държавните, така и на частните училища от системата на народната просвета е осигуряването на образование съобразно тези изисквания.
От гледна точка на данъчното облагане по Закона за корпоративното подоходно облагане училищата от системата на народната просвета - държавни и частни - са данъчно задължени лица на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т. 2 и т. 7 от ЗКПО. Частните училища се облагат за печалбата им от сделки по чл. 1 от Търговския закон и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество.
Посочва се, че изброяването в чл. 1, ал. 1 от Търговския закон на видовете търговски сделки е неизчерпателно. Съгласно чл. 1, ал. 3 от ТЗ за търговец се смята и всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, дори ако дейността му не е посочена в чл. 1, ал. 1 от ТЗ. В тази връзка се подчертава, че чл. 1, т. 2 от ЗКПО препраща към чл. 1 от ТЗ като цяло, а не само към ал. 1 на чл. 1 от ТЗ.
Тъй като дейността на частните училища от системата на народната просвета не е предмет на уредба в чл. 1, ал. 1 от ТЗ, следва да се анализира дали тази дейност представлява дейност, която по характер и обем налага да се води по търговски начин.
Като отправна точка при преценката дали дейността на юридическите лица, които не са търговци, попада в обхвата на чл. 1, т. 2 от ЗКПО, се посочва, че водещ е не толкова видът на сделките, колкото юридическият режим, на който тези сделки са подчинени.
Посочва се примерен критерий за преценка дали резултатът (печалбата) от дадена дейност подлежи на облагане по реда на ЗКПО: резултатът (печалбата) не подлежи на облагане, когато се реализира в резултат на действия от страна на юридическото лице, което не е търговец, които то е задължено да извърши по силата на нормативен акт, и когато цената е определена в нормативен акт или в нормативен акт е заложено ограничение на цената до размера на извършените разходи.
Извод: Частното училище е данъчно задължено лице по чл. 2, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т. 2 и т. 7 от ЗКПО и подлежи на облагане с корпоративен данък за печалбата от сделки по чл. 1 от ТЗ и от отдаване под наем на движимо и недвижимо имущество, като за дейността, която се извършва по силата на нормативен акт при нормативно определена или ограничена до разходите цена, реализираният резултат не подлежи на облагане по реда на ЗКПО.
По отношение на данъчното третиране по ЗДДС
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 5 от Закона за данък върху добавената стойност не е доставка предоставянето за ползване на имоти от държавата, общините или заявителите за нуждите на частни детски градини, училища, както и на детските градини и училища с чуждестранно участие по ЗНП, и последващото им преминаване към държавата, общините или заявителите в случай на закриване на детските градини и училища.
В запитването е посочено, че собственикът - дружество с ограничена отговорност - отдава под наем сграда на своето училище. В тази връзка се приема, че разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДС е неприложима.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга. За да се приложи механизмът на облагане с ДДС и съответно ЗДДС, трябва да е налице облагаема доставка по смисъла на закона.
Съгласно чл. 12 от ЗДДС облагаема е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато законът предвижда друго.
Отдаването под наем на сградата от дружеството - собственик представлява доставка с непрекъснато изпълнение. Тази доставка не попада в кръга на изброените като освободени доставки в разпоредбите на чл. 38 - 50 от ЗДДС и поради това се третира като облагаема доставка по смисъла на чл. 12 от ЗДДС.
Възникването на данъчно събитие при доставки с непрекъснато изпълнение е регламентирано в чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо.
Посочената разпоредба не се прилага при доставки по договор с продължителност повече от една година, за които не е налице дължимост на плащане за период, по-дълъг от една година. В тези случаи, съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, се приема, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, а за календарната година на прекратяване на договора данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките.
Съгласно чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик (регистрирано или нерегистрирано по закона) е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.
Съгласно чл. 113, ал. 4 от ЗДДС фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие за доставката, а в случаите на авансово плащане - не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
На тази основа се приема, че дружеството - собственик на сградата, извършва облагаема доставка с непрекъснато изпълнение - отдаване под наем, за която възниква задължение за начисляване на данък върху добавената стойност и за издаване на фактури в предвидените от закона срокове.
Извод: Разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДС не се прилага при отдаването под наем на сградата от ООД на собственото му училище. Това отдаване под наем представлява облагаема доставка с непрекъснато изпълнение по чл. 12 от ЗДДС, за която възниква данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС и задължение за начисляване на ДДС и издаване на фактури по чл. 113 от ЗДДС.
