НАП: Данъчно облагане по ЗКПО при промяна на режим от АДСИЦ в акционерно дружество

Изх. №53-04-66

20.02.2023 г.

ЗКПО - чл.175

чл.83, ал.1

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх.№53-04-66/06.02.2023 г. относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

"П" АДСИЦе акционерно дружество със специална инвестиционна целсъздадено по Закона за дружествата със специална инвестиционна цел (ЗДСИЦ), отм. с § 2 от ПЗР на Закона за дружествата със специална инвестиционна цел и дружествата за секюритизации (ЗДСИЦДС),обн. ДВ,бр. 21/12.03.2021 г. Дружеството е създадено за секюритизация на недвижими имоти.

Общото събрание на дружеството ще вземе решение за отказ от лиценз и ще продължи да съществува като акционерно дружество, което е публично дружество по смисъла на Закона за публичното предлагане на ценни книжа(ЗППЦК).

Във връзка с изложеното, са поставени следните въпроси:

1. Във връзка с отчитането за данъчни цели на периода, в който дейността на дружеството в качеството му на АДСИЦ не формира данъчен финансов резултат съгласно чл. 175 от ЗКПО, отделно от периода, в който се променя режимът на данъчно облагане и за дружеството възниква задължението да формира данъчен финансов резултат, какво трябва да бъде данъчното облагане за дружеството за календарната година (1 януари - 31 декември) по ЗКПО, тъй като през този период настъпва обстоятелството, в което дружеството вече не притежава лиценз по ЗДСИЦДС и има промяна на обстоятелствата, в които АДСИЦ става АД?

2. Какви данъчни декларации трябва да бъдат подадени и в какви срокове?

3. Какви периоди трябва да обхващат като се има предвид, че дружеството не се преобразува, нито прекратява по смисъла на търговското законодателство, а е налице смяна на режима на данъчно облагане в рамките на един данъчен период (календарната година)?

4. Какъв е редът за определяне на авансови вноски за корпоративен данък съгласно ЗКПО в годината на промяната в режима на облагане на дружеството?

5. Има ли възможност дружеството да приспада загуби от предходни години, през които не е формирало данъчен финансов резултат съгласно чл. 175 от ЗКПО от данъчни печалби, възникнали след връщане на лиценза?

6. Инвестиционните имоти се оценяват по справедлива стойност. След промяната при продажба или замяна на инвестиционни имоти приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки), реализирани преди промяната, ще бъдат ли признати или не за данъчни цели?

7. Какво ще бъде третирането на получен дивидент в дружество-акционер от дружеството, разпределило и платило дивидент след промяната от АДСИЦ в АД?

Предвид изложената фактическа обстановка, относимата нормативна уредба и поставените въпроси изразявам следното становище:

Във връзка с постъпило аналогично запитване от друго данъчно задължено лице, в което поставените въпроси са идентични с настоящото (с изключение на въпрос 5), на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП)е изразено становище на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. №24-38-3/19.04.2021 г., публикувано на интернет страницата на НАП (nra.bg) в раздел "Въпроси и отговори".

По първи, втори и трети въпроси:

На основание чл. 175 от ЗКПО дружествата със специална инвестиционна цел по ЗДСИЦДС не се облагат с корпоративен данък. Те не подават годишна данъчна декларация по аргумент на противното, заложено в чл. 92, ал. 1 от ЗКПО - данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. Данъчно задължените лица, които не се облагат с корпоративен данък, е необходимо да подават образеца на декларацията по чл. 92 от ЗКПО само в случаите по чл. 207, ал. 2 от ЗКПО, когато лицата са данъчно задължени за данъка върху социалните разходи, предоставени в натура и/или за данъка върху разходите в натура, свързани с предоставени за лично ползване активи и/или с използване на персонал и дължат такива данъци за съответната година.

Доколкото за описания случай няма специални правила в данъчния закон, е необходимо да се отдели дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и да се води прецизна аналитична отчетност, за да може правилно да се определи данъчният финансов резултат. Това означава, че годината, в която се променя режимът на данъчно облагане, трябва да се раздели на две части в зависимост от датата на влизане в сила на решението за отнемане на лиценза за извършване на дейност като дружество със специална инвестиционна цел.

Следва да се има предвид, че образецът на годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО предоставя възможност в Част V - "Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък" да се посочат приходи и разходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване, съответно на ред 4 - Общо приходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване 0400 и на ред 5 - Общо разходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване 0500. Предвид това на редове 1 и 2 от Част V се посочва общият размер на счетоводните приходи и разходи за календарната година, а на редове 4 и 5 следва да се посочат счетоводните приходи и разходи, реализирани през частта от данъчната година, през която дружеството е било АДСИЦ, т.е. било е освободено от облагане с корпоративен данък.

Акционерното дружество следва да подаде ГДД за 2023 г. в срока по чл. 92, ал. 2 от ЗКПО.

По четвърти въпрос:

На основание чл. 83, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративния данък, на базата на прогнозната данъчна печалба за текущата година. Базата за определяне на задължението за авансови вноски за 2023 г., съответно за определяне на техния вид, са нетните приходи от продажби за годината преди предходната година (2021 г.) (изм. ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.).

По смисъла на § 1, т. 49 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 11 от ДР на Закона за счетоводството(ЗСч)нетните приходи от продажби са сумите от продажба на продукция, стоки и услуги, намалени с търговските отстъпки, данъка върху добавената стойност и други данъци, пряко свързани с приходите.

На основание чл. 87а, ал. 1 от ЗКПО, определените по реда на чл. 86 и 87 авансови вноски за текущата година се декларират с декларация по образец (обр.1020) в срок от 1 март до 15 април на същата година.

С оглед гореизложеното може да се направи извод, че в конкретната фактическа обстановка, следва да се направи анализ на нетните приходи от продажби за годината преди предходната година на АДСИЦ с оглед правилното определяне на вида на авансовите вноски за 2023 г. на акционерното дружество, като в това отношение обстоятелството, че дружеството е било освободено от корпоративен данък в качеството си на АДСИЦ няма значение, доколкото видът на авансовите вноски е поставен в зависимост от мащаба на предприятието, а не от това дали се дължи данък или не.

По пети въпрос:

Редът и условията за пренасяне на данъчни загуби са регламентирани в разпоредбите на глава 11 "Пренасяне на данъчна загуба" от ЗКПО.

Съгласно чл. 70, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица имат право да пренасят данъчната загуба, формирана по реда на тази част. Когато данъчно задължено лице е избрало да пренася данъчната загуба, тя задължително се пренася последователно до изчерпването ѝ през следващите 5 години.

Данъчно задълженото лице упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчната загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба (чл. 70, ал. 2 от с.з.).

Данъчната загуба се приспада при определяне на данъчния финансов резултат в размера на положителния данъчен финансов резултатат преди приспадане на данъчната загуба. Когато данъчната загуба е по-малка от положителния данъчен финансов резултат преди приспадането ѝ, се приспада пълният ѝ размер (чл. 71 от ЗКПО).

За нововъзникналите данъчни загуби се прилагат разпоредбите на тази глава, като се спазва поредността на възникването им. За всяка от нововъзникналите данъчни загуби 5-годишният срок започва да тече от годината, следваща годината на възникването им (чл. 72 от ЗКПО).

При систематичното тълкуване на посочените разпоредби се налага изводът, че след като АДСИЦ не се е облагало с корпоративен данък, съгласно чл. 175 от ЗКПО, то за тези периоди не е било задължено да прилага правилата за формиране на данъчен финансов резултат, част от които са правилата, описани в глава 11 "Пренасяне на данъчна загуба" от ЗКПО.

По смисъла на чл. 18, ал. 3, част ІІ "Корпоративен данък" от ЗКПО "данъчна загуба" е отрицателният данъчен финансов резултат. Данъчният финансов резултат е счетоводният финансов резултат, преобразуван по реда на този закон.

Следователно, през периодите, през които дружеството е било АДСИЦ и не се е облагало с корпоративен данък, не са възникнали данъчни загуби, които да се признаят в следващи периоди по реда на чл.  70-72 от ЗКПО.

В годината на промяна на данъчния режим, за периода в който акционерното дружество извършва дейност, която се облага с корпоративен данък, се прилагат всички правила на част втора на ЗКПО, включително разпоредбите, касаещи приспадането на данъчни загуби.

По шести въпрос:

В годината на промяна на данъчния режим дружеството следва да заведе данъчен амортизационен план, като приложи специфичния ред за завеждане на активи в данъчен амортизационен план, регламентиран в чл. 57 от ЗКПО.

Съгласно чл. 57, ал. 1 от закона наличните към момента на промяна на данъчния режим данъчни амортизируеми активи се завеждат с данъчна амортизируема стойност и начислена данъчна амортизация, определени по реда на ал. 2 и 3.

Съгласно ал. 2 от чл. 57 на с.з. данъчната амортизируема стойност на актив по ал. 1 се определя, като историческата му цена:

1. се увеличава с извършените до този момент последващи разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с актива, и

2. се намалява с включените в нея начислени провизии и дарения, свързани с актива.

Начислената данъчна амортизация на актив по ал. 1 е счетоводната амортизация, която би била начислена до този момент върху историческата цена на актива, коригирана по реда на ал. 2 (чл. 57, ал. 3 от с.з.).

Съгласно чл. 65 от ЗКПО счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на данъчните амортизируеми активи не се признават за данъчни цели. Казано по друг начин, и лицата, които се облагат с корпоративен данък, не формират данъчни временни разлики от последващи оценки на данъчни амортизируеми активи, т.е. тези приходи и разходи са непризнати за данъчни цели, както в годината на счетоводното им отчитане, така и в който и да е друг данъчен период.

По седми въпрос:

В разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е предвидено, че не се признават за данъчни цели счетоводните приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица и от чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава - членка на Европейския съюз, или на друга държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. Този ред не се прилага по отношение на счетоводните приходи в резултат на разпределение на дивиденти от лицензирани дружества със специална инвестиционна цел по ЗДСИЦДС, съгласно чл. 27, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.

Следователно счетоводните приходи (отчетени в дружество акционер) в резултат на разпределение на дивиденти от АДСИЦ са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува (намалява) счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат.

Доколкото, в годината на отнемане на лиценза на АДСИЦ дружеството ще приложи както освобождаването от корпоративен данък съгласно чл. 175 от ЗКПО, така и облагане по общия ред на закона, за да се спази логиката на закона по отношение на данъчното третиране при получателите на дивидентите, разпределени от това дружество, следва да се намери подходящ механизъм за разпределение с оглед прилагането на чл. 27, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Целта е да не се допусне двукратно освобождаване от облагане - веднъж при дружеството, разпределящо дивидента (от печалба, реализирана през данъчни периоди, през които то е било АДСИЦ) и втори път при получателя на дивидента - чрез намаление на счетоводния финансов резултат по чл. 27, ал. 1, т 1 от ЗКПО с приходите от дивиденти, произтичащи от печалба, за която е приложен чл. 175 от ЗКПО при разпределящото лице.

Ето защо, с оглед данъчното третиране по реда на чл. 27, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 2, т. 1 от ЗКПО на счетоводните приходи от дивиденти при получателите, е необходимо да се приложи следният механизъм:

• частта от счетоводните приходи на получателите на дивидентите, съответстваща и произтичаща от дейността дружеството за частта от текущия данъчен период, през който то е било АДСИЦ, както и за предходни периоди, се признава за данъчни цели на основание чл. 27, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, т.е. с тях не се намалява счетоводният финансов резултат;
• частта от счетоводните приходи на получателите на дивидентите, съответстваща и произтичаща от дейността дружеството за частта от текущия данъчен период, през който то не е АДСИЦ, не се признава за данъчни цели на основание чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, т.е. с тях се намалява счетоводният финансов резултат.

С оглед гореизложеното е необходимо да бъде осигурена надеждна одитна следа, която да дава възможност за установяване прецизността на описаното разпределение на счетоводните приходи от дивиденти.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.