Изх. № 24-39-52
Дата: 06.07.2021 год.
ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 6, ал. 7;
ЗДДС, чл. 7, ал. 4;
ЗДДС, чл. 7, ал. 5, т. 10;
ЗДДС, чл. 13, ал. 3;
ЗДДС, чл. 15а;
ЗДДС, чл. 17, ал. 2;
ЗДДС, чл. 123, ал. 2;
ППЗДДС, чл. 9, ал. 8;
ППЗДДС, чл. 9, ал. 9;
ППЗДДС, чл. 10, ал. 6;
ППЗДДС, чл. 10, ал. 7;
ППЗДДС, чл. 121, ал. 8.
ОТНОСНО:прилагане наЗакона за данък върху добавената стойност(ЗДДС) в случаите на временно изпращане на стоки от територията на страната до територията на друга държава членка с цел съхраняване в склад
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ... и вх. № ... е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество е регистрирано по ЗДДС и осъществява търговия със спортни стоки. Възнамерява да съхранява за определен период от време спортните си стоки (облекла, обувки, аксесоари и др.), намиращи се на територията на страната в склад на територията на друга държава членка на Европейския съюз (ЕС) - Чешка република.
Със складираните стоки няма да се извършва търговия в Чехия, както и в други държави членки на ЕС или трети страни, а единствено ще бъдат съхранявани на склад, защото се отнасят за следващ сезон. След определен период от време съхраняваната стока ще се връща обратно на територията на страната.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли дружеството да се регистрира за целите на ДДС в Чешка република?
2. Какво е данъчното третиране на движението на стоките съгласно ЗДДС и следва ли дружеството да го отчита като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване?
3. Следва ли за движението на стоките от България до Чехия и обратно дружеството да подава информация в системата ИНТРАСТАТ?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното становище по поставените въпроси:
По първи въпрос:
По отношение на обстоятелството, дали дружеството следва да се регистрира за целите на ДДС в друга държава членка (в случая Чешка република), НАП не е компетентна да изразява становище. Във връзка с регистрацията за целите на ДДС в друга държава членка дружеството следва да се запознае със законодателството на съответната държава членка.
По втори въпрос:
От изложеното в запитването става ясно, че дружеството ще изпраща и транспортира за собствена сметка стоки от територията на страната до територията на друга държава членка с цел временно съхранение на тези стоки, като след определен период от време същите стоки ще се транспортират обратно до територията на страната.
Преместването на стока между отделни държави членки на ЕС от един и същ правен субект представлява вътрешен трансфер на имущество и в общия случай при него липсва прехвърляне на собственост и възмездна доставка. За целите на данъчния режим по ЗДДС, обаче, се приема, че преместването на стоки от една държава членка в друга от един и същ правен субект при определени условия може да представлява облагаема доставка.
I. Данъчно третиране на трансфера на стоки от територията на страната до територията на Чехия
1. Вътреобщностна доставка, при наличие на регистрация за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка, в която стоките пристигат
Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС възмездна вътреобщностна доставка на стоки е и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по ЗДДС лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
Предвид посочената разпоредба, за да бъде третиран извършеният трансфер на стоки като вътреобщностна доставка на територията на страната, дружеството следва да се регистрира за целите на данъка върху добавената стойност в Чешката република, преди извършването на трансфера. В този случай дружеството следва да отчете в Чехия вътреобщностно придобиване.
2. Приравнена на доставка на стоки по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС
В случаите, когато не е налице доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС или изключенията, посочени по-долу в т. 3, за трансфера би се приложила разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
За целите на ЗДДС доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата независима икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС.
По силата на въведената законова фикция приравнено на доставка на стока е трансграничното движение на същата от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не е отчетена вътреобщностна доставка, без изрично нормативно основание да не бъде отчетена такава доставка. Тази законова фикция има за цел да се препятства отклонението от данъчно облагане в рамките на Общността чрез необоснованото необлагане на стоките при доставки извън данъчен контрол, поради недекларирана трансгранична операция. Въпреки че не е изрично посочено, нормата се прилага факултативно - ако не е предвидено друго.
По силата на чл. 6, ал. 7, изречение първо от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.) посочената разпоредба на чл. 6, ал. 3, т. 3 от същия закон не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, определени в Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС), че вътреобщностното придобиване е обложено в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им.
С разпоредбата на чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС (ДВ, бр. 25 от 2020 г., в сила от 20.03.2020 г.) са определени документите, с които лицето следва едновременно да разполага в случаите на чл. 6, ал. 7, изречение първо от закона, които са следните:
1. документ, удостоверяващ регистрацията му за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им;
2. писмена декларация от лицето, че е обложило вътреобщностното придобиване на стоките в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.
С разпоредбата на чл. 9, ал. 9 от ППЗДДС (ДВ, бр. 25 от 2020 г., в сила от 20.03.2020 г.) е регламентирано, че когато лицето разполага с посочените документи, за доставката не се прилага чл. 6, ал. 3, т. 3 от закона.
Когато за доставката е приложена ал. 3, т. 3 на чл. 6 от ЗДДС и впоследствие лицето докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, като се снабди с посочените по-горе документи по чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС, лицето коригира резултата от прилагането на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Редът за извършване на корекцията е определен с чл. 10, ал. 6 и 7 от ППЗДДС (чл. 6, ал. 7, изречение второ и трето от ЗДДС).
Съгласно чл. 10, ал. 6 от ППЗДДС (ДВ, бр. 25 от 2020 г., в сила от 20.03.2020 г.) в случаите, когато за доставката е приложен чл. 6, ал. 3, т. 3 от закона и впоследствие лицето се снабди с документите по чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС, то коригира резултата от прилагането на тази разпоредба чрез анулиране на протокола по чл. 117, ал. 1, т. 3 от закона, с който данъкът е начислен. За анулирането не се издава нов протокол, а в анулирания протокол се посочва основанието за анулиране. Протоколът се анулира в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с документите по чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС, и в същия срок се издава нов протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от закона за извършената вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от закона, който следва да се отрази в дневника за продажби, справка-декларацията и VIES-декларацията по чл. 125 от закона за данъчния период, през който е издаден новият протокол.
Мястото на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или трето лице, е регламентирано в чл. 17, ал. 2 от ЗДДС и е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът ѝ към получателя.
Предвид посоченото за трансфера на стоките от територията на страната до територията на Чехия е приложима разпоредбата на чл. 17, ал. 2 от ЗДДС.
3. Други режими по ЗДДС
3.1. Режим на складиране на стоки до поискване по чл. 15а от ЗДДС
В нормата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС изрично е посочено, че фикцията за трансфер, приравнен на доставка, не се прилага при прехвърляне на стоки под режим на складиране на стоки до поискване.
В случая по отношение на прехвърлянето на стоките не е приложим режимът на складиране на стоки до поискване, регламентиран с разпоредбата на чл. 15а от ЗДДС (ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.), предвид посоченото в запитването обстоятелство, че прехвърлянето в другата държава членка е с цел временно съхраняване в склад, като след определен период от време съхраняваната стока ще се връща обратно на територията на страната. В конкретната ситуация не са изпълнени условията в чл. 15а, ал. 2, т. 1 и 3 от ЗДДС, за да бъде приложен режимът, а именно:
- прехвърлянето на стоките да е с цел извършване на последваща доставка на друго данъчно задължено лице в държавата членка, в която стоките са прехвърлени, въз основа на договор между двете данъчно задължени лица, в който е предвидено прехвърляне на правото на собственост или на всяко друго право на разпореждане със стоките като собственик, и
- данъчно задълженото лице, за което стоките са предназначени да бъдат доставени, е идентифицирано за целите на ДДС в държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и неговият идентификационен номер по ДДС, издаден му от тази държава членка, е предоставен на данъчно задълженото лице, което прехвърля стоките, към момента, в който започва изпращането или транспортирането на същите.
3.2. Трансфер на стоки от територията на страната до територията на друга държава членка, който не се третира като вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 5, т. 10 от ЗДДС
Освен това, следва да имате предвид, че в ситуацията, посочена в запитването, прехвърлянето на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка не би било третирано като трансгранична операция, подлежаща на облагане с ДДС, а единствено на документиране по реда на чл. 123, ал. 2 от ЗДДС и в съответствие с изискванията на чл. 121, ал. 8 от ППЗДДС, на основание разпоредбата на чл. 7, ал. 5, т. 10 от ЗДДС, в случай че по отношение на условието, посочено в б. "а" на чл. 7, ал. 5, т. 10 от ЗДДС, държавата членка, на територията на която стоките се изпращат, би третирала вноса на същите стоки от трета страна или територия на нейна територия като временен внос с пълно освобождаване от вносни мита. В тази връзка, разпоредбата на чл. 7, ал. 5, т. 10 от ЗДДС би била приложима, в случай че разполагате със становище, удостоверяващо прилагане на посоченото третиране, издадено от компетентен орган на съответната държава членка и ако е изпълнено условието, посочено в б. "б" от същата правна норма, а именно - стоките да се върнат на изпращача на територията на страната не по-късно от 24 месеца от изпращането им. В случай че посочените две условия са изпълнени, трансграничната операция не би била третирана като възмездна вътреобщностна доставка по реда на чл. 7, ал. 4 от ЗДДС по аргумент за противното на чл. 7, ал. 6 от ЗДДС.
От всичко казано дотук и от изложените правни норми следва, че в ситуацията, описана в запитването, при която стоката се изпраща в Чехия за целите на икономическата дейност на дружеството с цел временното ѝ съхранение в склад, то за да не е налице основание за прилагане на ставка на данъка от 20 на сто, следва дружеството да е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в Чехия и да отчете вътреобщностна доставка или по законодателството на Чехия операцията да може да бъде третирана като временен внос с пълно освобождаване от вносни мита, в който случай на основание чл. 7, ал. 5, т. 10 от ЗДДС трансферът следва да се документира по реда на чл. 123, ал. 2 от ЗДДС, чрез отразяване в регистъра на стоките по чл. 7, ал. 5, т. 8-10 от закона, който лицето следва да води в съответствие с изискванията на чл. 121, ал. 8 от ППЗДДС по отношение на информацията, която следва да съдържа въденият регистър.
II. Данъчно третиране, документиране и отчитане на връщането на стоките от територията на Чехия до територията на страната
За правилното третиране на обратното трансфериране на стоките, от склада в Чехия до територията на страната, то от съществено значение е обстоятелството дали българското дружество има регистрация за целите на ДДС в Чехия или не, тъй като са възможни следните две хипотези:
1. При отчетена вътреобщностна доставка при изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка
В случай че дружеството е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в Чехия и при изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на Чехия е отчетена вътреобщностна доставка, при връщането на стоките дружеството ще следва да отчете вътреобщностна доставка в Чехия, съответно на територията на страната следва да отчете вътреобщностно придобиване по смисъла на разпоредбата на чл. 13, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба за възмездно вътреобщностно придобиване се смята и получаването на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице, които ще се използват за целите на неговата икономическа дейност, когато стоките са изпратени или транспортирани от или за негова сметка от територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС и където стоките са произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени от него в рамките на неговата икономическа дейност. За извършеното придобиване се дължи и начислява данък по общите правила на закона, регламентиращи този вид доставки.
2. При прилагането на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС при изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка
В случай че дружеството няма регистрация за целите на ДДС в Чехия, за дружеството няма да е налице ВОП и няма задължение за начисляване на ДДС за извършения трансфер на стоки от територията на другата държава членка до територията на страната за целите на неговата икономическа дейност. В този случай следва да се анулира протоколът, с който по силата по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС е начислен данък, предвид обстоятелството, че законовата фикция на нормата е с цел предотвратяване на данъчна злоупотреба при трансграничното движение, необходимостта за което, предвид връщането на стоката, е отпаднала.
За анулирането на начисления на основание чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС данък е приложим редът, предвиден в чл. 10, ал. 6 и 7 от ППЗДДС, за анулиране на протокола по чл. 117, ал. 1, т. 3 от закона. За извършената операция за обратния трансфер на стоките обаче следва да има надеждна одитна следа, осигуряваща възможност за данъчен контрол.
3. При прилагане на чл. 7, ал. 5, т. 10 от ЗДДС при изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка
В случай че по отношение на описания в запитването случай би била приложима разпоредбата на чл. 7, ал. 5, т. 10 от ЗДДС при изпълнение на посочените по-горе условия, то документирането на изпращането и съответно на връщането на стоките следва да бъде извършено по реда на чл. 123, ал. 2 от ЗДДС, чрез отразяване в регистъра на стоките по чл. 7, ал. 5, т. 8-10 от закона, който лицето следва да води в съответствие с изискванията на чл. 121, ал. 8 от ППЗДДС по отношение на информацията, която следва да съдържа воденият регистър.
По трети въпрос:
Изразено е становище с изх. № 24-39-166/25.03.2021 г., което Ви е изпратено.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
В Централно управление на Национална агенция за приходите е постъпило запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество е регистрирано по ЗДДС и осъществява търговия със спортни стоки. Възнамерява да съхранява за определен период от време спортните си стоки (облекла, обувки, аксесоари и др.), намиращи се на територията на страната, в склад на територията на друга държава членка на ЕС - Чешка република. Със складираните стоки няма да се извършва търговия в Чехия, както и в други държави членки на ЕС или трети страни, а единствено ще бъдат съхранявани на склад, тъй като се отнасят за следващ сезон. След определен период от време съхраняваната стока ще се връща обратно на територията на страната.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли дружеството да се регистрира за целите на ДДС в Чешка република?
Въпрос 2: Какво е данъчното третиране на движението на стоките съгласно ЗДДС и следва ли дружеството да го отчита като вътреобщностна доставка/вътреобщностно придобиване?
Въпрос 3: Следва ли за движението на стоките от България до Чехия и обратно дружеството да подава информация в системата ИНТРАСТАТ?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и при съобразяване на относимата нормативна уредба се изразява следното становище:
По първи въпрос
По отношение на обстоятелството дали дружеството следва да се регистрира за целите на ДДС в друга държава членка (в случая Чешка република), НАП не е компетентна да изразява становище. За регистрацията за целите на ДДС в друга държава членка дружеството следва да се запознае със законодателството на съответната държава членка.
Извод: НАП не се произнася относно необходимостта от регистрация за целите на ДДС в Чешка република; дружеството следва да се ръководи от чешкото законодателство.
По втори въпрос
От изложеното в запитването се установява, че дружеството ще изпраща и транспортира за собствена сметка стоки от територията на страната до територията на друга държава членка с цел временно съхранение, като след определен период от време същите стоки ще се транспортират обратно до територията на страната.
Преместването на стока между отделни държави членки на ЕС от един и същ правен субект представлява вътрешен трансфер на имущество и поначало при него липсва прехвърляне на собственост и възмездна доставка. За целите на данъчния режим по ЗДДС обаче се приема, че преместването на стоки от една държава членка в друга от един и същ правен субект при определени условия може да представлява облагаема доставка.
I. Данъчно третиране на трансфера на стоки от територията на страната до територията на Чехия
1. Вътреобщностна доставка при наличие на регистрация за целите на ДДС в държавата членка, в която стоките пристигат
Съгласно чл. 7, ал. 4 от ЗДДС възмездна вътреобщностна доставка на стоки е и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от регистрирано по ЗДДС лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето е регистрирано за целите на ДДС.
Предвид тази разпоредба, за да бъде третиран извършеният трансфер на стоки като вътреобщностна доставка на територията на страната, дружеството следва да се регистрира за целите на данъка върху добавената стойност в Чешка република преди извършването на трансфера. В този случай дружеството следва да отчете в Чехия вътреобщностно придобиване.
Извод: Ако дружеството е регистрирано за целите на ДДС в Чешка република преди трансфера, изпращането на стоките от България до Чехия се третира като вътреобщностна доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС, а в Чехия следва да се отчете вътреобщностно придобиване.
2. Приравнена на доставка на стоки по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС
Когато не е налице доставка по чл. 7, ал. 4 от ЗДДС или не са приложими изключенията, посочени по-долу в т. 3, за трансфера се прилага чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС за целите на закона доставка на стока е изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата независима икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, в която лицето не е регистрирано за целите на ДДС.
По силата на въведената законова фикция приравнено на доставка на стока е трансграничното движение на стоката от територията на страната до територията на друга държава членка, когато не е отчетена вътреобщностна доставка и няма изрично нормативно основание да не бъде отчетена такава доставка. Целта на тази фикция е да се препятства отклонението от данъчно облагане в рамките на Общността чрез необосновано необлагане на стоките при доставки извън данъчен контрол поради недекларирана трансгранична операция. Нормата се прилага факултативно, ако не е предвидено друго.
Съгласно чл. 6, ал. 7, изречение първо от ЗДДС (в сила от 01.01.2020 г.) разпоредбата на чл. 6, ал. 3, т. 3 не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, определени в ППЗДДС, че вътреобщностното придобиване е обложено в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им.
С чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС (ДВ, бр. 25 от 2020 г., в сила от 20.03.2020 г.) са определени документите, с които лицето следва едновременно да разполага в случаите на чл. 6, ал. 7, изречение първо от закона:
- документ, удостоверяващ регистрацията му за целите на данъка върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им;
- писмена декларация от лицето, че е обложило вътреобщностното придобиване на стоките в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.
Съгласно чл. 9, ал. 9 от ППЗДДС, когато лицето разполага с посочените документи, за доставката не се прилага чл. 6, ал. 3, т. 3 от закона.
Когато за доставката е приложен чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС и впоследствие лицето докаже, че вътреобщностното придобиване е обложено и в държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, като се снабди с документите по чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС, лицето коригира резултата от прилагането на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
Редът за извършване на корекцията е определен в чл. 10, ал. 6 и 7 от ППЗДДС (във връзка с чл. 6, ал. 7, изречение второ и трето от ЗДДС). Съгласно чл. 10, ал. 6 от ППЗДДС (ДВ, бр. 25 от 2020 г., в сила от 20.03.2020 г.), когато за доставката е приложен чл. 6, ал. 3, т. 3 от закона и впоследствие лицето се снабди с документите по чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС, то коригира резултата от прилагането на тази разпоредба чрез анулиране на протокола по чл. 117, ал. 1, т. 3 от закона, с който данъкът е начислен. За анулирането не се издава нов протокол, а в анулирания протокол се посочва основанието за анулиране. Протоколът се анулира в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с документите по чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС, и в същия срок се издава нов протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от закона за извършената вътреобщностна доставка.
Извод: Когато дружеството не е регистрирано за целите на ДДС в Чешка република и не са налице изключенията по т. 3, трансферът на стоките от България до Чехия се приравнява на доставка по чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, освен ако дружеството разполага с документите по чл. 9, ал. 8 от ППЗДДС и е обложило вътреобщностното придобиване в държавата членка на пристигане, при което чл. 6, ал. 3, т. 3 не се прилага или подлежи на корекция по реда на чл. 10, ал. 6 и 7 от ППЗДДС.
