3_183/07.02.2023 г.
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 6, т. 5;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 1, т. 4;
ЗДДФЛ, чл. 37, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 57;
ЗДДФЛ, чл. 67, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 68, ал. 1;
ДОПК, чл. 99;
ДОПК, чл. 102, ал. 1 и ал. 2
ОТНОСНО: Данъчно третиране на доходите от наем и прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между Република България и Кралство Швеция
Според изложеното в запитването физическо лице е собственик на малък апартамент в гр., който има намерение да отдава под наем. Има двойно гражданство - българско и шведско. Също така има постоянен адрес в гр., но живее, работи и си плаща данъците в Швеция. След консултация с компетентната шведска администрация е разбрало, че ще плаща данък в Швеция, ако получава доход от наем над определен размер. Няма български електронен подпис. Не живее в България от 1999 г.
Предвид описаната в запитването фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Дължи ли се данък за получения доход от наем в България?
2. Ако да, на какво основание с оглед наличието на споразумение от 1998 г., което цели избягване на двойно данъчно облагане?
3. Как на практика ще стане това при положение, че не е в България и си идва веднъж в годината, обикновено през лятото? Какви документи са необходими? Има ли бланки, които са налични онлайн? По коя банкова сметка на ТД на НАП следва да се направи превода?
При така изложената фактическа обстановка, с оглед разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ, обн. ДВ, бр. 95 от 24.11.2006 г., посл. доп. ДВ, бр. 102 от 23.12.2022 г.) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК, ДВ бр. 105/2005 г., посл. изм. ДВ бр. 102/2022 г.) е изразено следното становище:
Тъй като правото да дава становища по конкретни казуси във връзка с практическото прилагане на СИДДО, както и да тълкува и разяснява текстовете на същите има Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, запитването е изпратено за отговор по компетентност. С писмо вх. № ...... г. при Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е заведен отговор от Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, с който се изразява следното становище по първите два въпроса от запитването:
Редът за облагане на доходи, получени през данъчната година зависи от обстоятелството дали получателят на дохода е местно или чуждестранно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ. Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, а съгласно чл. 7 от същия закон чуждестранните физически лица - за придобити доходи от източници в Република България.
Във случая от значение е чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, съгласно който не е местно физическо лице това, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната. С оглед представените факти и обстоятелства се приема, че физическото лице е местно лице за данъчни цели на Швеция както по вътрешното законодателство на тази държава, така и за целите на СИДДО.
Следва да се има предвид, че на основание чл. 8, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ доходите от наем, които са начислени/изплатени от местни лица, са от източник в България. Също така в ал. 10 на същата разпоредба е предвидено, че доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, са от източник в страната. Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ доходите от наем на чуждестранни лица се облагат с окончателен данък, като данъкът се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи /чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ/. Съгласно чл.46, ал. 1 от ЗДДФЛ ставката на данъка за доходите от наем е 10 на сто.
За доходите от наем, начислени/изплатени на чуждестранни лица, се подава декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ. В случай, че платец на наема е предприятие или самоосигуряващо се лице, същото удържа окончателния данък за начислените/изплатени доходи и подава декларацията по ал. 1 на чл. 55 от Закона. Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ се подава в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода.
При положение, че платец на наема е лице, което не е задължено да удържа и внася данъка (например физическо лице, различно от самоосигуряващо се лице, ЕТ или дружество), то в този случай е приложима разпоредбата на чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ, в която е разписано, че декларацията по ал. 1 се подава от физическото лице, придобило дохода. Срокът за подаване на декларацията е до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода.
Във връзка с въпроса къде следва да се реализира облагането на доходите от наем, следва да се има предвид, че между Република България и Кралство Швеция има сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (обн., ДВ, бр. 45 от 13.06.1989 г., в сила от 28.12.1988 г.).
Чл. 5 на Спогодбата урежда облагането на доходите получени от недвижимо имущество, като в ал. 1 на цитираната разпоредба е предвидено, че доходи, получени от местно лице на едната договаряща държава (Швеция), от недвижимо имущество (включително доходи от селско стопанска дейност и дърводобив), намиращо се в другата договаряща държава (България), могат да се облагат в тази друга държава (България). Цитираната разпоредба въвежда общото правило (валидно за всички сключени от България данъчни спогодби), че доходите от използване на недвижимо имущество се облагат там, където е разположено това имущество.
С други думи СИДДО с Кралство Швеция предвижда правото на Република България да обложи посочените доходи от наем, като спогодбата не въвежда някакви данъчни облекчения, която нашата страна следва да предостави. В обобщение, СИДДО между България и Швеция дава право на България да облага доходите от наем на недвижимо имущество, разположено в страната, като това облагане става по общия ред на ЗДДФЛ, така като е описано по-горе. Същевременно спогодбата не ограничава правото на Швеция като държава на местното лице също да обложи съгласно вътрешното си законодателство тези доходи, като в този случай ще предостави метод за избягване на двойното данъчно облагане, предвиден в чл. 21 на СИДДО. Относно механизма за ползване на метод за избягване на двойното данъчно облагане в Швеция следва да се обърнете към шведската данъчна администрация.
Предвид цитираното становище на Дирекция СИДДО при ЦУ на НАП, по останалите въпроси в запитването относно декларирането и внасянето на данъка в Република България, е необходимо да имат предвид следното:
Съгласно чл. 99 от ДОПК декларацията и другите подлежащи на подаване документи или данни се подават в компетентната териториална дирекция, освен ако с нормативен акт е предвидено друго. Декларацията може да се подаде и чрез лицензиран пощенски оператор или по електронен път. Декларацията се подава в писмена форма чрез попълване на утвърдените образци на хартиен носител и по електронен път. Когато декларацията се подава лично или чрез пълномощник, подаващият декларацията следва да удостовери самоличността си и/или представителната си власт. Приемането на декларация може да бъде отказано само ако не е подписана или не е подадена от упълномощено лице или не съдържа данните за идентификация по чл. 81, ал. 1, т. 2 и 3.
Следва се има предвид, че ако физическото лице избере подаването на декларации, документи или данни по електронен път, това може да се извършва от субекта или от негов представител с квалифициран електронен подпис или с издаден от Националната агенция за приходите персонален идентификационен код (чл.102, ал.1 от ДОПК). Съгласно чл. 102, ал. 5 от ДОПК, условията и редът за издаване и използване на персонален идентификационен код, както и видовете декларации, документи или данни, които могат да се подават чрез използването му, се определят със заповед на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Заповедта се публикува на интернет страницата на Националната агенция за приходите.
Компетентната териториална дирекция на НАП в случая се определя по следния начин: Когато доходът на чуждестранното лице се получава чрез пълномощник с постоянен адрес в страната, данъкът се внася в републиканския бюджет по сметка на териториалната дирекция на НАП по постоянния адрес на пълномощника, като декларацията се подава в същата дирекция /чл. 68, ал. 2 вр. чл. 57 от ЗДДФЛ/. Когато доходите не се получават чрез пълномощник, данъкът се внася в държавния бюджет по сметка на Териториалната дирекция на Националната агенция за приходите - ...... (офис "......."), където се подава и декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ.
Декларацията следва да бъде подадена в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода /чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ/, в която да посочи дължимия окончателен данък. Данъкът следва да бъде внесен в същия срок, съгласно чл.67, ал.1 от ЗДДФЛ.
Доходите от наем на чуждестранните лица, облагаеми с окончателен данък, не подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Информация относно банковите сметки на НАП, по които се извършват плащанията, e публикувана на сайта на НАП на адрес: https://nra.bg/wps/portal/nra/payment/bankovi-smetki-2 . Образец на декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ също може да намерите на сайта на НАП на адрес: https://nra.bg/wps/portal/nra/documents/ .
В допълнение следва да се има предвид още, че съгласно чл. 58 от ЗДДФЛ, по искане на чуждестранното физическо лице се издава удостоверение за платен данък в България. Искането се подава в ТД на НАП, в която е подадена или подлежи на подаване данъчната декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. Въпросното удостоверение може да послужи в Швеция с оглед удостоверяване на платения данък в България.
В запитването е изложено, че физическо лице е собственик на малък апартамент в град в България, който възнамерява да отдава под наем. Лицето има двойно гражданство - българско и шведско. Има постоянен адрес в град в България, но живее, работи и плаща данъците си в Швеция. След консултация с компетентната шведска администрация е установило, че ще плаща данък в Швеция, ако получава доход от наем над определен размер. Няма български електронен подпис. Не живее в България от 1999 г.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Дължи ли се данък за получения доход от наем в България?
Въпрос 2: Ако да, на какво основание с оглед наличието на споразумение от 1998 г., което цели избягване на двойно данъчно облагане?
Въпрос 3: Как на практика ще стане това при положение, че не е в България и си идва веднъж в годината, обикновено през лятото? Какви документи са необходими? Има ли бланки, които са налични онлайн? По коя банкова сметка на ТД на НАП следва да се направи превода?
С оглед на изложената фактическа обстановка и разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) е изразено следното становище.
1. Данъчен статут на лицето и източник на дохода
Правото да дава становища по конкретни казуси във връзка с практическото прилагане на спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО), както и да тълкува и разяснява текстовете им, има Дирекция "СИДДО" при ЦУ на НАП. Поради това запитването е изпратено за отговор по компетентност.
С писмо, заведено в Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", е получен отговор от Дирекция "СИДДО" при ЦУ на НАП, с който се изразява становище по първите два въпроса от запитването.
Редът за облагане на доходи, получени през данъчната година, зависи от това дали получателят на дохода е местно или чуждестранно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ. Съгласно чл. 6 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина. Съгласно чл. 7 от ЗДДФЛ чуждестранните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България.
От значение е чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, съгласно който не е местно физическо лице това, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
С оглед представените факти и обстоятелства се приема, че физическото лице е местно лице за данъчни цели на Швеция както по вътрешното законодателство на тази държава, така и за целите на СИДДО.
На основание чл. 8, ал. 6, т. 5 от ЗДДФЛ доходите от наем, които са начислени/изплатени от местни лица, са от източник в България. Съгласно чл. 8, ал. 10 от ЗДДФЛ доходите от използване, продажба, замяна или друго прехвърляне на недвижимо имущество, включително на идеална част или ограничено вещно право върху него, намиращо се на територията на страната, са от източник в страната.
Съгласно чл. 37, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ доходите от наем на чуждестранни лица се облагат с окончателен данък. Съгласно чл. 37, ал. 2 от ЗДДФЛ данъкът се определя върху брутната сума на начислените/изплатените доходи. Съгласно чл. 46, ал. 1 от ЗДДФЛ ставката на данъка за доходите от наем е 10 на сто.
За доходите от наем, начислени/изплатени на чуждестранни лица, се подава декларация по чл. 55 от ЗДДФЛ. Когато платец на наема е предприятие или самоосигуряващо се лице, то удържа окончателния данък за начислените/изплатени доходи и подава декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ. Декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ се подава в срок до края на месеца, следващ тримесечието на начисляване на дохода.
Когато платец на наема е лице, което не е задължено да удържа и внася данъка (например физическо лице, различно от самоосигуряващо се лице, едноличен търговец или дружество), е приложима разпоредбата на чл. 55, ал. 2 от ЗДДФЛ, съгласно която декларацията по ал. 1 се подава от физическото лице, придобило дохода. Срокът за подаване на декларацията е до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода.
Извод: Доходите от наем на апартамента в България, получавани от лицето като чуждестранно физическо лице по смисъла на ЗДДФЛ, са доходи от източник в България и подлежат на облагане с окончателен данък по реда на чл. 37 от ЗДДФЛ със ставка 10 на сто, като се прилагат правилата на чл. 55 от ЗДДФЛ относно декларирането и внасянето на данъка.
2. Прилагане на СИДДО между Република България и Кралство Швеция
Между Република България и Кралство Швеция е сключена Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (обн., ДВ, бр. 45 от 13.06.1989 г., в сила от 28.12.1988 г.).
Чл. 5 на Спогодбата урежда облагането на доходите, получени от недвижимо имущество. В чл. 5, ал. 1 е предвидено, че доходи, получени от местно лице на едната договаряща държава (Швеция) от недвижимо имущество (включително доходи от селскостопанска дейност и дърводобив), намиращо се в другата договаряща държава (България), могат да се облагат в тази друга държава (България).
Тази разпоредба въвежда общото правило, валидно за всички сключени от България данъчни спогодби, че доходите от използване на недвижимо имущество се облагат там, където е разположено това имущество.
СИДДО с Кралство Швеция предвижда правото на Република България да обложи доходите от наем на недвижимо имущество, разположено на нейна територия. Спогодбата не въвежда данъчни облекчения, които България следва да предостави по отношение на тези доходи.
В обобщение, СИДДО между България и Швеция дава право на България да облага доходите от наем на недвижимо имущество, разположено в страната, по общия ред на ЗДДФЛ, както е описано по-горе. Същевременно спогодбата не ограничава правото на Швеция като държава на местното лице също да обложи тези доходи съгласно вътрешното си законодателство. В този случай Швеция ще предостави метод за избягване на двойното данъчно облагане, предвиден в чл. 21 на СИДДО.
Относно механизма за ползване на метода за избягване на двойното данъчно облагане в Швеция следва да се обърнете към шведската данъчна администрация.
Извод: СИДДО между България и Швеция потвърждава правото на България да облага доходите от наем на недвижимия имот в България по реда на ЗДДФЛ, без да предвижда специални облекчения по отношение на този доход, като избягването на двойното данъчно облагане се осигурява от Швеция по реда на чл. 21 от Спогодбата.
3. Деклариране и внасяне на данъка в България
С оглед становището на Дирекция "СИДДО" при ЦУ на НАП, по останалите въпроси в запитването относно декларирането и внасянето на данъка в Република България следва да се има предвид следното.
Съгласно чл. 99 от ДОПК декларацията и другите подлежащи на подаване документи или данни се подават в компетентната териториална дирекция, освен ако с нормативен акт е предвидено друго. Декларацията може да се подаде и чрез лицензиран пощенски оператор или по електронен път.
Декларацията се подава в писмена форма чрез попълване на утвърдените образци на хартиен носител или по електронен път. Когато декларацията се подава лично или чрез пълномощник, подаващият декларацията следва да удостовери самоличността си и/или представителната си власт. Приемането на декларация може да бъде отказано само ако не е подписана, не е подадена от упълномощено лице или не съдържа данните за идентификация по чл. 81, ал. 1, т. 2 и 3 от ДОПК.
Съгласно чл. 102, ал. 1 от ДОПК, ако физическото лице избере подаването на декларации, документи или данни по електронен път, това може да се извършва от самото лице или от негов представител с квалифициран електронен подпис или с издаден от Националната агенция за приходите персонален идентификационен код.
Съгласно чл. 102, ал. 5 от ДОПК условията и редът за издаване и използване на персонален идентификационен код, както и видовете декларации, документи или данни, които могат да се подават чрез използването му, се определят със заповед на изпълнителния директор на Националната агенция за приходите. Заповедта се публикува на интернет страницата на Националната агенция за приходите.
Компетентната териториална дирекция на НАП в случая се определя съгласно общите правила на ДОПК (текстът в становището е прекъснат след думите "Компетентната териториална дирекция на НАП в случая се...").
Извод: Декларацията по чл. 55 от ЗДДФЛ за дължимия окончателен данък върху доходите от наем се подава в компетентната ТД на НАП по реда на чл. 99 и чл. 102 от ДОПК - лично, чрез пълномощник, по пощата чрез лицензиран пощенски оператор или по електронен път с квалифициран електронен подпис или персонален идентификационен код, като се използват утвърдените образци на декларации.
