НАП: Определяне на оборота за изчисляване на коефициента за частичен данъчен кредит по чл. 73, ал. 2 ЗДДС при приходи от финансови услуги

НАЦИОНАЛНА АГЕНЦИЯ ЗА ПРИХОДИТЕ

ЦЕНТРАЛНО УПРАВЛЕНИЕ

1000 София, бул. "Княз Дондуков" № 52, тел: 0700 18 700, факс: (02) 9859 3099

Изх. № 24-38-7

Дата: 20.05.2015 год.

ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 1 - 5;

ЗДДС, чл. 73, ал. 2;

ЗДДС, чл. 73, ал. 3;

ППЗДДС, чл. 42, ал. 3.

Относно: включване в коефициента по чл. 73, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на приходите отуправление на портфейли, отсделки с ценни книжа, от дивиденти, от лихвите по разплащателните и депозитните сметки, от положителните разлики от преоценки и курсовите разлики от операции с валута и от операции с ценни книжа

Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-38-7/27.01.2015 г. е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество извършва дейност по управление на дейността на колективни инвестиционни схеми (КИС), включително: управление на инвестициите, управление на дяловете, включително правни и счетоводни услуги във връзка с управление на активите, искания за информация на инвеститорите, оценка на активите и изчисляване цената на дяловете, контрол за спазване на законовите изисквания, водене на книга на притежателите на дяловете, в случаите на извършване на дейност по управление на КИС с произход от друга държава членка, разпределение на дивиденти и други плащания, издаване, продажба и обратно изкупуване на дялове, изпълнение на договори, водене на отчетност и маркетингови услуги. В запитването е посочено и че същото може да предоставя и допълнителни услуги по чл. 86, ал. 2 от ЗДКИСДПКИ, както следва:

- управление в съответствие със сключен с клиента договор на портфейл, включително портфейл на предприятие за колективно инвестиране, включващ финансови инструменти, по собствена преценка, без специални нареждания на клиента;

- инвестиционни консултации относно финансови инструменти;

- съхранение и администриране на дялове на предприятия за колективно инвестиране.

Дружеството търгува и с ценни книжа за своя сметка, срещу което има и приходи от капиталови разлики и дивиденти.

Във връзка с определяне на коефициента по чл. 73, ал. 5 от ЗДДС, въпросите Ви са:

1. Правилно ли дружеството включва в знаменателя на формулата за изчисляване на коефициента за определяне на размера на частичния данъчен кредит следните приходи:

- приходи от управление на портфейли на договорни фондове и на индивидуални портфейли - дейност, посочена от дружеството, като основна за 2014 г. във връзка със становище с изх. № 91-00-114/18.04.2008 г. относно съдържанието на понятието "основна дейност" за целите на ЗДДС;

- извън основната му дейност дружеството има и по-малки по размер приходи от сделки с ценни книжа и от дивиденти - предвид чл. 73, ал. 4, т. 4 от ЗДДС дружеството включва и тях в знаменателя;

- във връзка с чл. 64, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС, в знаменателя дружеството включва лихвите по разплащателните и депозитните си сметки, които същото счита, че не следва да включва в знаменателя, доколкото тези лихви не представляват приход или престация срещу някаква извършена от дружеството дейност;

- в знаменателя дружеството включва и стойността на числителя, който се определя от данъчните основи на извършените облагаеми доставки (вкл. и тези със ставка нула), и всичко посочено в чл. 73, ал. 3 от ЗДДС.

2. Правилно ли дружеството не включва в знаменателя на формулата за изчисляване на коефициента за определяне на размера на частичния данъчен кредит приходите от положителните разлики от преоценки и курсови разлики от операции с валута, съответно и от операции с ценни книжа?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:

На основание чл. 73, ал. 1 от ЗДДС, всяко регистрирано лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки и дейности, за които лицето няма такова право. Размерът на частичния данъчен кредит се определя, като сумата на данъчния кредит се умножи по коефициент, изчислен с точност до втория знак след десетичната запетая, получен като отношение между оборота, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, и оборота, отнасящ се за всички извършвани от същото лице доставки и дейности (чл. 73, ал. 2 от ЗДДС).

Съгласно текста на чл.73, ал. 3 от ЗДДС, оборотът, отнасящ се за доставките, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, включва:

- данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки;

- данъчните основи на получените от лицето плащания, за които данъкът е станал изискуем преди настъпване на данъчното събитие по облагаема доставка;

- данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, приравнени на облагаеми съгласно чл. 69, ал. 2 от закона, с изключение на доставките с място на изпълнение извън територията на страната, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната;

- данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките по предишната точка;

- данъчната основа на доставките на стоки или услуги, за които не е упражнено право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 3-5 от закона.

Оборотът, отнасящ се за всички доставки и дейности на лицето се формира по реда на чл. 70, ал. 4 от ЗДДС и включва:

- оборота по чл. 73, ал. 3 от ЗДДС;

- данъчните основи на извършените от лицето доставки с място на изпълнение извън територията на страната, които не са приравнени на облагаеми по смисъла на чл. 69, ал. 2 от закона, с изключение на доставките, извършени от постоянен обект на лицето извън територията на страната;

- данъчните основи на извършените освободени доставки, с изключение на тези по чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС;

- стойността на доставките и дейностите извън рамките на икономическата дейност на лицето;

- данъчните основи на получените от лицето плащания преди осъществяване на доставките и дейностите по гореизброените точки;

- размерът на получените субсидии, различни от тези, които се включват в данъчната основа.

По отношение на формиране на знаменателя на коефициента по чл. 73, ал.2 от ЗДДС считам следното:

По отношение на въпросите Ви дали горепосочените приходи следва да бъдат включени или не в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС следва да бъде установено дали същите представляват доставки, които са в предметния обхват на ЗДДС, както и дали същите имат характер на облагаеми или освободени доставки.

1. Относно приходите от управление на портфейли:

По отношение на приходите на дружеството от управление на портфейли на договорни фондове и на индивидуални портфейли следва да се има предвид дали същите представляват възнаграждение за доставка на услуга по управление на портфейли. В случай, че тези приходи представляват възнаграждение за доставка на услуга по управление на портфейли, за да се определи характерът на тази доставка следва да се има предвид дали същата включва дейност, при която дружеството в качеството му на доставчик взема самостоятелно решение дали да закупи и продаде активите, включени в съответния портфейл, и изпълнява това решение с покупката и продажбата им.

Обичайно дейността по управление на портфейл се състои от няколко елемента. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C‑41/04, Recueil, стр. I‑9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 и C‑502/09, все още непубликувано в Сборника, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че е налице една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент - като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C‑34/99, Recueil, стр. I‑3833, точка 45 и цитираната съдебна практика). Трябва обаче да се напомни, че една-единствена доставка за целите на данък върху добавената стойност може да е налице и при други обстоятелства. Съдът е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 22).

В тази връзка, когато данъчно задължено лице при извършване на дейност по управление на портфейл взима самостоятелно решение дали да продаде обичайно включените в портфейла дружествени дялове и/или акции и/или други ценни книжа и/или техни деривати, съответно да купува такива, и изпълнява това решение с покупката и продажбата им се приема за една-единствена икономическа доставка. По своята същност тази дейност е съчетание на услуга по анализ и контрол на активите, включени в портфейла от една страна, с услуга по покупка и продажба на активите, от друга. В услугата по управление на портфейла - извършвана срещу възнаграждение дейност, тези два елемента не само са неделими, но и трябва да се поставят на една и съща плоскост. И единият, и другият елемент са абсолютно необходими, за да се извърши цялостната услуга, поради което няма как да се приеме, че единият трябва да се разглежда като основната, а другият - като съпътстващата услуга.

Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с дружествени дялове, акции или други ценни книжа и техни деривати, с изключение на управлението и отговорното пазене.

Съгласно постоянната съдебна практика термините, използвани за обозначаване на случаите на освобождаване по чл. 135, пар. 1 от Директива 2006/112 (Глава четвърта от ЗДДС), подлежат на стриктно тълкуване, тъй като представляват изключения от общия принцип, според който с данък върху добавената стойност се облага всяка услуга, предоставена възмездно от данъчно задължено лице. Услугите по покупката и продажбата на активите, включени в портфейл, могат да попадат в приложното поле на член 135, параграф 1, буква е) от Директива 2006/112/ЕО (чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС), но при услугите по анализ и контрол на активите случаят не е такъв, понеже последните услуги не предполагат непременно извършването на сделки, които могат да породят, изменят или погасят правата и задълженията на страните във връзка с тези активи. Доколкото обаче услугата по управление на портфейл за целите на данъчното третиране следва да бъде разглеждана само в нейната цялост и за нея не е предвидено изрично освобождаване, то същата не попада в приложното поле на освобождаването, регламентирано в чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (чл. 135, пар. 1, б. "е" от Директива 2006/112/ЕО) и е облагаема доставка. В този смисъл е и Решение на СЕС по дело С-44/11.

Предвид изложеното в случай, че дружеството извършва доставки на услуги по управление на портфейли, които включват дейност, при която дружеството взема самостоятелно решение дали да закупи и продаде активите, включени в портфейла и изпълнява това решение с покупката и продажбата им, тъй като същата представлява облагаема доставка, следва данъчните им основи да намерят отражение в оборотите по чл. 73, ал. 3 и по чл. 73, ал. 4 от ЗДДС, т.е. и в числителя и в знаменателя на коефициента по чл. 73, ал. 2 от същия закон.

2. Относно на приходите от лихви:

Съгласно тълкуването на Съда на Европейския съюз (СЕС), обективирано в т. 69 от Решение на СЕС по дело С-77/01"лихвите, платени на едно предприятие от банкови депозити ........ също не могат да бъдат изключени от обхвата на данъка върху добавената стойност, тъй като получените лихви не произтичат от обикновеното притежание на имуществото, а представляват възмездие за предоставяне на капитал в полза на трето лице.". В този смисъл получените от дружеството лихви по разплащателните и депозитните му сметки са възнаграждение за извършени от него доставки и на основание чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС тези доставки са освободени. Тези лихви следва да бъдат включени в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС, предвид обстоятелството, че дружеството е финансова институция, за които в разпоредбата на чл. 64, ал. 2, т. 2 от ППЗДДС не е предвидено, че не следва да включват тези лихви в знаменателя.

3. Относно приходите от дивиденти:

По отношение на включването в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС на получените от дружеството дивиденти следва да се има предвид трайната практика на СЕС, съгласно която получаването на дивиденти не представлява възнаграждение за извършена доставка на услуги, правото на дивидент е функция от притежанието на акции и няма пряка връзка между дивидента и доставка на услуги и същото не попада в обхвата на облагане с данък върху добавената стойност (виж Решение по дело С-142/99, т. 21, т. 23, Решение по дело С-16/00, т. 41, Решение по дело С-77/01, т. 63). В този смисъл дивиденти, получени в резултат от притежание на ценни книжа (акции и дялове), не следва да бъдат включвани както в числителя, така и в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС.

4. Относно операциите с ценни книжа:

По отношение на включването в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС на получените от дружеството приходи от сделки с ценни книжа също следва да се има предвид трайната практика на СЕС, съгласно която обикновеното притежаване на ценни книжа не представлява икономическа дейност. Придобиването и притежаването на дялово участие не представлява експлоатиране на имущество с цел получаване на редовен доход от него, защото евентуалният дивидент като плод на това дялово участие е производна единствено на упражняването на право на собственост върху това имущество. Придобиването или притежаването на ценни книжа (акции или дялове) обаче може да представлява икономическа дейност, ако то се вписва в дейност по търговия с ценни книжа. Съгласно тази съдебна практика "икономическата дейност трябва да се разбира като дейност, която може да се упражнява от частно предприятие на пазар, организирана е професионално и обикновено е подплатена с грижата да се генерира печалба" (виж Решение по дело С-155/94 и Решение по дело С-77/01). Следва да се има предвид, че съгласно практиката на СЕС данъчната основа на доставка е това, което представлява възнаграждението от купувача, което е било или трябва да бъде получено от доставчика за такива доставки, т.е. това е възнаграждението, което доставчика в действителност може да задържи за себе си, действително полученото възнаграждение (виж Решение по дело С-172/96). В тази връзка в случай, че дружеството извършва търговия с ценни книжа с цел печалба на пазар, който е организиран професионално, следва да се счита, че същото извършва доставки, които на основание чл. 46, ал. 1, т. 5 от ЗДДС имат характер на освободена доставка. Сумата от положителните разлики, определени за всяка конкретна покупко-продажба на ценна книга, намалена със сумата от отрицателните разлики, определени за всяка конкретна покупко-продажба на ценна книга следва да бъде включена в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС. В този смисъл е и произнасянето на Консултативния комитет по данъка върху добавената стойност (Комитета по ДДС), създаден на основание чл. 398 от Директива 2006/112/ЕС, който разглежда въпросите, които засягат прилагането на общностните разпоредби за данъка върху добавената стойност. На своята 13-та сесия от 15-16.12.1981 г. при обсъждане на въздействието на определени банкови сделки, включително сделки с ценни книжа, по отношение на пропорционалното приспадане/определяне размера на частичния данъчен кредит, във връзка със сделки с ценни книжа, извършвани от банки. Комитетът по ДДС е изразил становище, съгласно което разликата между продажната и покупната цена следва да се вземе предвид в подлежащата на приспадане част.

5. Относно приходите от курсови разлики от операции с валута:

По отношение на включването в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС на получените от дружеството приходи от курсови разлики от операции с валута, положителната разлика между продажната и покупната цена от сделките с валута за определен период следва да се счита като възнаграждение за доставките, които на основание чл. 46, ал. 1, т. 4 от ЗДДС има характер на освободена доставка. В този смисъл е и Решение на СЕС по дело С-172/96. Съгласно чл. 42, ал. 3 от ППЗДДС данъчната основа на извършваните като основна дейност финансови услуги (сделки) за покупко-продажба (обмен) на чуждестранна валута е положителната разлика (положителен марж) между отчетените съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти, приходи и разходи от валутни операции, реализирани за данъчния период. Приходите и разходите от последващи оценки (преоценки) на чуждестранна валута не участват при формирането на данъчната основа. Така формираната сума следва да бъде включена в знаменателя при определяне на коефициента по чл. 73, ал. 2 от ЗДДС.

Следва да имате предвид, че писмо с изх. № 91-00-114/18.04.2008 г. определя съдържанието на понятието "основна дейност" за целите на прилагане на чл. 96 от ЗДДС. За целите на прилагане на чл. 42, ал. 3 от ППЗДДС, във връзка с чл. 73, ал. 2 от ЗДДС считам, че терминът "основна дейност" следва да се тълкува в смисъл, че когато лицето извършва тези сделки (покупко-продажба на чуждестранна валута) по занятие, в качеството си на търговец, за същото това е основна дейност - дейност, която няма инцидентен характер, а се извършва с цел печалба. Поради това критерии, като посочените в цитираното писмо: най-голям дял в нетния размер на приходите от дейността; най-голям размер на брутното производство на стоки и услуги, продукт на съответната дейност;най-голям размер на изплатените надници и заплати за дейността; най-голям брой заети в дейността, са неотносими към определяне на смисъла на понятието "основна дейност" за целите на чл. 42, ал. 3 от ППЗДДС във връзка с чл. 73, ал. 2 от ЗДДС. В този смисъл са и решения на СЕС по дело С-155/94 и по дело С-77/01.

6. Относно приходите от преоценка на ценни книжа:

Приходите от преоценка от операции с ценни книжа или валута, доколкото не представляват възнаграждение за извършена икономическа дейност, считам че не представляват доставка на услуги и не попадат в обхвата на облагане с данък върху добавената стойност.

При определяне на размера на частичния данъчен кредит следва да се имате предвид, че съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице, регистрирано по този закон, има право на данъчен кредит за начислен данък за получени стоки и услуги, които се използват за целите на извършваните от него доставки на финансови услуги по чл. 46 от същия закон, по които получателят на услугите е установен извън Европейския съюз, тъй като тези доставки на основание чл. 69, ал. 2, т. 2 от закона се смятат за облагаеми доставки.

зам. Изпълнителен Директор на

НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА

ПРИХОДИТЕ:

/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/