НАП: Документална обоснованост на разходи за командировки в чужбина по ЗКПО

Изх. №20-00-684/  13.12.2022 г.               

ЗКПО -  чл. 10, ал. 5

ЗКПО - чл.33, ал.1                                   

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност писмено запитване, прието с вх. №20-00-684/29.11.2022 г., относно разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

І. Дружеството командирова служители в чужбина и им изплаща дневни пари. При командироване на служителите, самолетните билети за тях са закупени онлайн през уеб платформата на международен оператор и са заплатени чрез платежна Revolut карта на името на дружеството работодател. Самолетните билети обаче са поименни, издадени в електронна форма, в която са изписани само имената на служителя, който ще пътува. Към тези билети няма издадена фактура, в която да фигурират данни на юридическото лице - работодател, което е заплатило билета.

Съгласно Регламент за изпълнение (ЕС) №142/2013 на Съвета, когато получател на услуги, извършвани по електронен път, е физическо лице, предприятието доставчик на услугите може да издаде "сметка" или "квитанция". Съгласно чл. 9а от същия регламент, доставчикът на услугата, както и видът на услугата, извършвана по електронен път, следва изрично да са посочени в издадената на клиента сметка или квитанция, т.е. няма изрично изискване за издаване на фактура. Търговците, установени на територията на друга държава, не са задължени да издават фактури, съобразени с изискванията на действащото в Република България законодателство.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Може ли да се счита, че въпросният документ отговаря на критериите за документална обоснованост на сделката?

2. Може ли да се признае за данъчни цели документ за самолетен билет, който не е фактура, при ползване на международен оператор и представяне на бордна карта?

3. Възможно ли е разходите за самолетни билети да бъдат признати за данъчни цели на база билет, който представлява резервация в електронна форма на името на служителя?

4. В случай, че е необходим друг документ, за да бъде признат разхода за самолетни билети за данъчни цели, то какъв би бил той в подобна хипотеза, в която билетите са закупени онлайн и операторът не предоставя документация?

ІІ. За извършване на необходимата работа, за която служителят е командирован, същият с декларация за износ изнася със себе си рекламни материали (банери, плакати, брошури и др.). След изпълнение на възложената по време на командировката работа, голяма част от материалите остават неупотребени и служителят трябва да ги прибере със себе си обратно в България. За тази цел се налага той да заплати на летището такси за допълнителен багаж. Плащането е извършено от Revolut сметка на името на юридическото лице. Платежната бележка, която операторът издава, обаче не съдържа данни за юридическото лице. В нея фигурират други данни като дата на извършване на плащането, стойността му, референция към номера на билетната резервация, в някои от тях фигурира и името на лицето, което пътува.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Може ли този документ да послужи за признаване на разхода за допълнителен багаж за данъчни цели?

ІІІ. Резервациите за нощувки на командированите служители обичайно се извършват онлайн чрез платформи като Booking и AirBNB. Плащането се извършва чрез Revolut сметката на дружеството. При пристигане и настаняване на служителя в хотела се издадава фактура на името на командированото физическо лице.

Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

В тази хипотеза задължителноли е издаването на фактураот мястото за настаняване, съдържаща данните на юридическото лице, илидругдокумент,съдържащ имената на командирования служител би бил достатъчен за признаване на разходите за данъчни целина дружеството?

ІV. Билетите за вътрешен транспорт в държавата, в която е командирован служителят - метро, влак, трамвай, Uber, такси и др., са закупени онлайн. Няма издадена фактура за тази операция.

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Как ще се третират за данъчни цели закупените онлайн билети?
2. Може ли тези разходи да бъдат признати за данъчни цели и да се отчетат чрез представяне на самите билети за транспорт без допълнителни документи към тях?
3. Приема ли се билетът за транспорт за разходооправдателен документ макар и да не фигурира името на дружеството върху него?

Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

Доколкото поставените въпроси по същество касаят признаване на разходи за командировка в чужбина, при спазване на изискванията за документална обоснованост на стопанските операции, ще бъде изразено общо становище.

Следва да имате предвид, че настоящата инстанция не разполага с процедурни правомощия да изяснява фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, както и да извършва преценка на доказателства за отчетени от дружеството разходи. С такива правомощия разполагат органите по приходите, при осъществяване на данъчно-осигурителен контрол чрез ревизия или проверка, съгласно чл. 12, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са изброени две условия, които следва да са изпълнени едновременно:

1. пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и

2. физическите лица, извършили пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.

Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от с.з., разходите следва да бъдат в рамките на обичайните нива за такъв тип разходи.

Освен изпълнението на условията на чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с данъчното признаване на счетоводните разходи за пътуване и престой, е необходимо да се има предвид и общият принцип на ЗКПО за документалната обоснованост на счетоводните разходи по смисъла на чл. 10 от същия закон.

По силата на ал. 1 от чл. 10 на ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводен разход се признава за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват (чл. 10, ал. 2 от ЗКПО). Извън случаите по ал. 2, счетоводен разход се признава и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция (чл. 10, ал. 3 от ЗКПО).

Съгласно чл. 10, ал. 5 от ЗКПО за международния въздушен транспорт счетоводен разход е документално обоснован, когато е документиран чрез първичен счетоводен документ и бордната карта от осъществения полет. Когато първичният счетоводен документ (протокол) се издава от лицето, което извършва продажбата от името и за сметка на превозвача, то се приема за издател на документа.

Разпоредбите, съдържащи се в ЗКПО относно прилагането на принципа за документална обоснованост са идентични с тези в ЗСч. В чл. 6, ал. 5 от ЗСч е посочено, че документална обоснованост е налице и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 от същата норма, но за нея има документи, които я удостоверяват. Документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на ЗСч, и в документа липсва част от изискуемата информация по ал. 1, от чл. 6 от с.з, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция (чл. 6, ал. 6 от ЗСч).

Следва да се отбележи, че ЗСч има териториален обхват на действие, поради което цитираните изисквания на чл. 6 от с.з. са приложими само по отношение на случаите, при които съставители на документите са български предприятия. Предвид това, търговците, установени на територията на друга държава, не са задължени да издават фактури, съобразени с изискванията на действащото в Република България законодателство.

По отношение на счетоводните документи, които постъпват в предприятията на чужд език, е необходимо да се има предвид, че при поискване от орган по приходите субектът е длъжен да представи съставен на чужд език документ, придружен с точен превод на български език, извършен от заклет преводач (по аргумент от чл. 5, ал. 2 от ЗСч и чл. 55, ал. 1 от ДОПК).

Предвид изложеното, относно документална обоснованост на разходи отчетени на базата на документи издадени от чуждестранни лица, може да се приеме, че е налице документална обоснованост на сделката при условие, че доставчикът на услугата е издал документ, в който се съдържат данни за крайния потребител на услугата, видът на извършената услуга и стойността й, както и данни за доставчика на услугата. В този смисъл са изразените становища на Министерството на финансите №16-12-25/17.02.2017 г. и становище на НАП №26-Ж-1/16.03.2017 г. относно документална обоснованост на разходи за самолетни билети.

Независимо от това, за да се признае счетоводният разход за данъчни цел, постъпилият в предприятието документ, издаден от чуждестранно лице, следва да съдържа информация, която по безспорен начин да доказва реално осъществена стопанска операция, обусловена от дейността на предприятието.

Доколкото, посочените в запитването документи са свързани с командировани служители, за целите на документалната обосновка на връзката на отчетените разходи с дейността на дружеството, е необходима надлежно документация за командироване при спазване на изискванията на специалните разпоредби за командироване на работници и служители в страната и чужбина, тяхната отчетност и последващ контрол по отношение изпълнението на възложените задачи.

Отчетените от предприятието разходи във връзка с командировани служители имат характер на обезщетениепо смисъла на трудовото законодателство. Разпоредбата на чл. 215 във връзка с чл. 121 от Кодекса на труда (КТ)регламентира, чепри командироване работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни, дневни и квартирни пари при условия и в размери, определени от Министерския съвет.

Редът и условията за командироване на физически лица в чужбина са регламентирани в Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ).

Командироването не може да се съчетава с лични пътувания (чл. 10 от НСКСЧ) и се извършва въз основа на писмена заповед, чиито задължителни реквизити са изчерпателно изброени в чл. 5, ал. 2 на НСКСЧ. За периода на командировката лицата имат право да получат пътни, дневни и квартирни пари, чийто размер и условия за отпускане са определени в НСКСЧ, както следва:

1. Пътни пари - определят се съгласно заповедта за командировка в размер на действително извършените разходи по най-краткия или икономически изгодния маршрут (чл. 12, ал. 2 от НСКСЧ). При пътуване със самолет командированите лица имат право на билет икономична класа, освен при изпълнение на неотложни задачи, когато пътуването с билет икономична класа е обективно невъзможно (чл. 13, ал. 2 от НСКСЧ);
2. Дневни пари - размерът им за всяка държава на командироване е определен в Приложение № 2 на НСКСЧ. Други размери на дневните пари могат да се определят по решение на ръководството на предприятието чрез заповедта за командировка, като те не могат да превишават двойния размер на посочените в Приложение № 2 (чл. 17, ал. 1 от НСКСЧ). С дневните пари се осигуряват средства за храна, вътрешен градски транспорт и други разходи. Средствата за вътрешен транспорт се определят заедно с маршрута и превозното средство в заповедта за командировка(метро, влак, трамвай, Uber, такси и др.) Когато разходите за транспорт от летището до населеното място превишават с повече от 30% дневните пари, то те се изплащат допълнително срещу представен разходооправдателен документ (чл. 18, ал. 2 от НСКСЧ). Пълният размер на дневните пари се изплаща за първите 30 последователни календарни дни, след това размерът им се намалява с 25% (чл. 22 от НСКСЧ). Дневните пари се изплащат съобразно фактическия престой в съответната държава (чл. 37, ал. 1 от НСКСЧ).
3. Квартирни пари- включват разходи за ползване на легло, резервация, сутрешна закуска и др. (чл. 25 от НСКСЧ), признават се действително извършените разходи съгласно документ, издаден от съответния хотел, ограничени до размера, определен за съответната държава в Приложение № 2 на НСКСЧ. При участие в големи международни прояви квартирните пари могат да превишават посочените в Приложение № 2 стойности, но не повече от двукратния им размер.

Отчетността и контролът за изпълнените задачи на командированото лице са уредени в раздел V от НСКСЧ. Съгласно чл. 35, ал. 1 от наредбата средствата за командировки се утвърждават от ръководителя на предприятието.

Дневните пари се отчитат съобразно фактическия престой в страните и времето на пътуването по данни от печатите и отметките в задграничния паспорт за влизане и излизане. При липса на такива печати и отметки се приемат данните от транспортния документ Квартирните пари се отчитат с документ, издаден от съответния хотел. Ако квартирните разходи са по-ниски от полагащите се по норматив съгласно приложение №2, разликата се възстановява на предприятието. Когато командированото лице разходва по-голяма сума от полагащите му се квартирни пари, разликата остава за сметка на дневните му пари чл. 35, ал. 1 от наредбата. Общият размер на квартирните пари за срока на командировката се отчита съгласно норматива по приложение № 2 за съответните страни, като в неговите рамки се допуска преразход на квартирните пари за единични нощувки. Таксите за правоучастие на командированото лице в конгреси, конференции, симпозиуми и други, както и разходите за печатни материали се отчитат с документ, издаден от организаторите (чл. 37 от НСКСЧ).

В 10-дневен срок от завръщането си лицата, представят на съответния ръководител, издал заповедта, или на определено от него длъжностно лице доклад за извършената работа (чл. 38 от НСКСЧ).

Предвид гореизложеното, посочените в запитването документи, ще бъдат признати за данъчни цели, при условие, че изпълняват изискванията за документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО и отчетност по правилата на НСКСЧ. Връзката на командировъчните разходи с дейността на предприятието е съществено изискване за признаването им. При констатирани недостатъци на заповедите за командироване и на отчетите към тях не съществува информационна следа, която да обвърже разходите за командироването с дейността на предприятието, което е основание за извършване на данъчно регулиране по реда на чл. 26, т. 1, 2 или 11 от ЗКПО, като непризнати разходи в годината на счетоводното им отчитане (в този смисъл е и съдебната практика на Върховния административен съд - Решение № 3845/12.03.2020 г., Решение №2733/23.03.2022 г.). 

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.