Изх. № 53-00-290/22.02.2017 г.
ЗДДС, чл.46, ал.1, т.3
чл.86, ал.3
чл.113, ал.3, т.2
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .... е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх.№53-00-290/23.12.2016 г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност(ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
"О" ООД е сключило договор с "Ф" АД. Услугите, които "О" ООД ще предлага и извършва за своите клиенти в изпълнение на договора представляват услуги по получаване на паричен превод и изплащане на паричен превод чрез системата "Мъниграм" на "Ф" АД.
Съгласно договорните условия, "О" ООД се задължава да извършва услугите по изпълнение на парични преводи в съответствие с предоставените от "Ф" АД процедури по системата "Мъниграм" и инструкции за използването й. По - конкретно "Ф" АД се задължава да извършва следното:
- Да предостави на "О" ООД формулярите/бланките, които клиентите на "О" ООД е необходимо да попълват при искане за извършване на паричен превод;
- Да обезпечи технически "О" ООД чрез компютърни устройства и програмен продукт, които са необходими за извършването на паричните преводи по системата "Мъниграм";
- При изплащане на паричен превод, "О" ООД ще събира от клиента преводната сума заедно с определените от "Ф" АД клиентски такси в определената от системата "Мъниграм" валута и левовата й равностойност;
- При получаване на паричен превод, "О" ООД ще изплаща преводната сума на получателя на парите в брой в определената от системата "Мъниграм" валута и левовата й равностойност;
Ежемесечно "Ф" АД ще изчислява и заплаща на "О" ООД комисионно възнаграждение за извършените услуги като това възнаграждение е процент от действащата клиентска такса за всяко получаване или изпращане на пари в брой в обект на "О" ООД.
"Ф" АД е вписано на 04.12.2009 г. с вх.№99-0309/04.12.2009 г. в публичния регистър на Българската Народна Банка /БНБ/ като представител на MoneyGram International Limited съгласно изискването на чл.7 от Наредба № 16 на БНБ от 16.07.2009 г. за лицензиране на платежните институции, дружествата за електронни пари и операторите на платежни системи.
От своя страна, "О" ООД също е вписано на 21.11.2016 г. с вх.№83309/14.09.2016 г. в публичния регистър на БНБ като представител на MoneyGram International Limited.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следния въпрос:
Как следва да се третира услугата, която "О" ООД предоставя на "Ф" АД с оглед на факта, че двете дружества са представители наMoneyGramLimited/лицензирана платежна институция от друга държава членка/ ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
Като освободена доставка, съгласно разпоредбата на чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС, се третира сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
Разпоредбата на чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС кореспондира с чл.135, т.1, б."г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) съгласно който държавите членки освобождават от облагане сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, но с изключение на събирането на дългове.
Поради това следва да се приеме, че получаването и изпращането на налични парични преводи е освободена доставка, без разпоредбата на чл.46 от закона да въвежда ограничение относно лицата, които извършват това договаряне.
За да се даде коректен отговор на поставения в запитването въпрос трябва да се анализира естеството на услугите, които "О" ООД ще извършва в изпълнение на договорните си взаимоотношения с "Ф" АД като се изведат критерии, въз основа на които услугите се определят като облагаеми, респективно освободени финансови услуги по смисъла на чл.46 от ЗДДС.
Важно е да се отбележи, че характерът на предоставяните услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение. Поставеният въпрос следва да бъде разгледан в съответствие със съдебната практика на Съда на ЕС (СЕС) що се касае до обхвата на освобождаването, предвиден в чл.135 от Директива 2006/112/ЕО, както и с действащото данъчно законодателство в България.
Видно от т.66 от Решение на Съда на ЕС от 05.06.1997 г. по дело С-2/95 (Sparekassernes Data center (SDC) Skatteministeriet) "за сделка, свързана с парични преводи предоставените услуги трябва да водят до превод на средства и промени в правната и финансова ситуация. Освободена услуга по силата на директивата трябва да се отличава от чисто физическо или техническо извършване, като прилагането на система за обработка на данни в банка. В тази връзка националният съд трябва да разгледа конкретно степента на отговорност на центъра за обработка на данни пред банките, по-конкретно въпроса дали отговорността е ограничена до техническите аспекти или се разпростира върху специфични, съществени аспекти на сделките".
Към фактическата обстановка на запитването е цитирана разпоредбата на чл.4, т.6 от Закона за платежните услуги и платежните системи /ЗПУПС/видно от която изпълнението на налични преводи представлява платежна услуга. Дефиниция на понятието "наличен паричен превод" е дадена в §1, т.11 от ДР на ЗПУПС платежна услуга, при която средствата се предоставят от платеца, без да са открити платежни сметки на името на платеца или на получателя, с единствена цел прехвърляне на съответната сума на получателя или на друг доставчик на платежни услуги, действащ от името на получателя, и/или когато тези средства се получават от името на получателя и са на негово разположение.
В разпоредбата на чл.17, ал.1 от ЗПУПС във вр. с чл.25, ал.1 от с. з. е указано, че Българската народна банка води публичен регистър на лицензираните от нея платежни институции, както и на техните клонове и представители, като всяка една платежна институция може да осъществява дейността, за която е лицензирана, пряко или чрез представител.
Така както е посочено като обстоятелство във фактическата обстановка на запитването, както "О" ООД, така и "Ф" АД са вписани съответно под вх.№====/14.09.2016 г. и вх.№=====/04.12.2009 г. в регистъра на БНБ като лицензирани платежни институции, предоставящи услуги по изпълнение на налични парични преводи.
Предвид всичко гореизложено дотук и с оглед на факта, че комисионното възнаграждение което получава "О" е за предоставяне на услуги по изпълнение на налични парични преводи /чл.4, ал.6 от ЗПУПС/ в качеството му на представител на платежна институция, то в случая е налице освободена доставка по смисъла на чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС. В тази връзка, при извършването на освободена доставка, данък не следва да бъде начисляван на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС и респ. за извършването на освободена доставка може да не бъде издавана фактура предвид правилото на чл.113, ал.3, т.2 от ЗДДС.
Като допълнение към гореизложеното следва да се има предвид и постоянната практика на СЕС. По начало принципът на неутралност предполага еднакво третиране на икономическата дейност, която се отнася до едни и същи операции както и към икономически оператори, които извършват еднакви операции.
Нито директивата за ДДС /чл.135, т.1, б."г" от Директива 2006/112/ЕО/, нито разпоредбата на чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС имат конкретно изискване относно статута на лицето - доставчик на ,услугите, попадащи в обхвата на регламентираното освобождаване от облагане с ДДС. Както нееднократно се е произнесъл СЕС, самото неспазване на лицензионни и други подобни режими не е относимо към данъчното третиране на доставките. В тази връзка е т.20 от Решение по дело С-235/00 (Commissioners of Customs & ExciseсрещуCSC Financial Services Ltd), като съдът е стигнал до извода, че "...освобождаването, определено в член 13 б, буква (г), точка (5) от Шеста директива не зависи от идентичността или правния характер на лицето или организацията, предоставяща услугата, нито от начина, по който услугата е предоставена...".
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Фактическата обстановка по запитването е следната:
"О" ООД е сключило договор с "Ф" АД. Услугите, които "О" ООД ще предлага и извършва за своите клиенти в изпълнение на договора, представляват услуги по получаване на паричен превод и изплащане на паричен превод чрез системата "Мъниграм" на "Ф" АД.
Съгласно договорните условия "О" ООД се задължава да извършва услугите по изпълнение на парични преводи в съответствие с предоставените от "Ф" АД процедури по системата "Мъниграм" и инструкции за използването й.
По-конкретно "Ф" АД се задължава да извършва следното:
- Да предостави на "О" ООД формулярите/бланките, които клиентите на "О" ООД трябва да попълват при искане за извършване на паричен превод.
- Да обезпечи технически "О" ООД чрез компютърни устройства и програмен продукт, необходими за извършването на паричните преводи по системата "Мъниграм".
- При изплащане на паричен превод "О" ООД ще събира от клиента преводната сума заедно с определените от "Ф" АД клиентски такси в определената от системата "Мъниграм" валута и левовата й равностойност.
- При получаване на паричен превод "О" ООД ще изплаща преводната сума на получателя на парите в брой в определената от системата "Мъниграм" валута и левовата й равностойност.
- Ежемесечно "Ф" АД ще изчислява и заплаща на "О" ООД комисионно възнаграждение за извършените услуги, като това възнаграждение е процент от действащата клиентска такса за всяко получаване или изпращане на пари в брой в обект на "О" ООД.
"Ф" АД е вписано на 04.12.2009 г. с вх. № 99-0309/04.12.2009 г. в публичния регистър на Българската народна банка като представител на MoneyGram International Limited съгласно изискването на чл.7 от Наредба № 16 на БНБ от 16.07.2009 г. за лицензиране на платежните институции, дружествата за електронни пари и операторите на платежни системи.
"О" ООД е вписано на 21.11.2016 г. с вх. № 83309/14.09.2016 г. в публичния регистър на БНБ като представител на MoneyGram International Limited.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Въпрос: Как следва да се третира услугата, която "О" ООД предоставя на "Ф" АД с оглед на факта, че двете дружества са представители на MoneyGram Limited (лицензирана платежна институция от друга държава членка)?
Предвид фактическата обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба се приема следното:
Съгласно чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС като освободена доставка се третира сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
Разпоредбата на чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС кореспондира с чл.135, т.1, б."г" от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно който държавите членки освобождават от облагане сделките, включително договаряне, засягащи депозитни и текущи сметки, плащания, преводи, дългове, чекове и други прехвърляеми инструменти, с изключение на събирането на дългове.
От това следва, че получаването и изпращането на налични парични преводи представлява освободена доставка, като чл.46 от ЗДДС не въвежда ограничение относно лицата, които извършват това договаряне.
За да се даде коректен отговор на поставения въпрос, трябва да се анализира естеството на услугите, които "О" ООД ще извършва в изпълнение на договорните си взаимоотношения с "Ф" АД, като се изведат критерии, въз основа на които услугите се определят като облагаеми или като освободени финансови услуги по смисъла на чл.46 от ЗДДС.
Отбелязва се, че характерът на предоставяните услуги и третирането им като освободени или облагаеми не зависи от това кои са страните в конкретното правоотношение.
Поставеният въпрос следва да бъде разгледан в съответствие със съдебната практика на Съда на ЕС относно обхвата на освобождаването по чл.135 от Директива 2006/112/ЕО, както и с действащото данъчно законодателство в България.
Съгласно т.66 от Решение на Съда на ЕС от 05.06.1997 г. по дело С-2/95 (Sparekassernes Data center (SDC) - Skatteministeriet) "за сделка, свързана с парични преводи предоставените услуги трябва да водят до превод на средства и промени в правната и финансова ситуация. Освободена услуга по силата на директивата трябва да се отличава от чисто физическо или техническо извършване, като прилагането на система за обработка на данни в банка. В тази връзка националният съд трябва да разгледа конкретно степента на отговорност на центъра за обработка на данни пред банките, по-конкретно въпроса дали отговорността е ограничена до техническите аспекти или се разпростира върху специфични, съществени аспекти на сделките".
Към фактическата обстановка е цитирана разпоредбата на чл.4, т.6 от Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС), според която изпълнението на налични преводи представлява платежна услуга.
Дефиниция на "наличен паричен превод" е дадена в § 1, т.11 от ДР на ЗПУПС - платежна услуга, при която средствата се предоставят от платеца, без да са открити платежни сметки на името на платеца или на получателя, с единствена цел прехвърляне на съответната сума на получателя или на друг доставчик на платежни услуги, действащ от името на получателя, и/или когато тези средства се получават от името на получателя и са на негово разположение.
Съгласно чл.17, ал.1 от ЗПУПС във връзка с чл.25, ал.1 от същия закон Българската народна банка води публичен регистър на лицензираните от нея платежни институции, както и на техните клонове и представители, като всяка платежна институция може да осъществява дейността, за която е лицензирана, пряко или чрез представител.
Във фактическата обстановка е посочено, че "О" ООД и "Ф" АД са вписани съответно под вх. № ==== /14.09.2016 г. и вх. № ===== /04.12.2009 г. в регистъра на БНБ като лицензирани платежни институции, предоставящи услуги по изпълнение на налични парични преводи.
Предвид изложеното и с оглед на факта, че комисионното възнаграждение, което получава "О" ООД, е за предоставяне на услуги по изпълнение на налични парични преводи по чл.4, т.6 от ЗПУПС в качеството му на представител на платежна институция, в случая е налице освободена доставка по смисъла на чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС.
В тази връзка, при извършването на освободена доставка данък не следва да бъде начисляван на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС и за извършването на освободена доставка може да не бъде издавана фактура по чл.113, ал.3, т.2 от ЗДДС.
Извод: Услугата, която "О" ООД предоставя на "Ф" АД като представител на платежна институция по изпълнение на налични парични преводи, представлява освободена доставка по чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС, за която не се начислява ДДС по чл.86, ал.3 от ЗДДС и може да не се издава фактура по чл.113, ал.3, т.2 от ЗДДС.
Като допълнение се отчита и постоянната практика на Съда на ЕС. По начало принципът на неутралност предполага еднакво третиране на икономическата дейност, която се отнася до едни и същи операции, както и на икономически оператори, които извършват еднакви операции.
Нито Директивата за ДДС (чл.135, т.1, б."г" от Директива 2006/112/ЕО), нито чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС съдържат конкретно изискване относно статута на лицето - доставчик на услугите, попадащи в обхвата на освобождаването от облагане с ДДС.
Съгласно практиката на Съда на ЕС самото неспазване на лицензионни и други подобни режими не е относимо към данъчното третиране на доставките. В тази връзка в т.20 от Решение по дело С-235/00 (Commissioners of Customs & Excise срещу CSC Financial Services Ltd) съдът стига до извода, че "...освобождаването, определе..." (цитатът е приведен в запитването до този момент).
Извод: Принципът на данъчен неутралитет и практиката на Съда на ЕС потвърждават, че освобождаването по чл.46, ал.1, т.3 от ЗДДС се прилага независимо от конкретния статут на доставчика, при условие че услугата по същество представлява освободена финансова услуга по смисъла на нормата.
