Изх. №53-04-944
07.02.2018 г.
Чл.8 от ЗДДС
Чл. 9 от ЗДДС
Чл. 26, ал. 2 от ЗДДС
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
Представляваното от Вас дружество не е регистрирано за целите на ЗДДС и осъществява дейност като частна детска градина. По силата на сключени договори провежда и извършва възпитателно-образователен процес за деца на възраст от 10 месеца до 7 години. Съгласно чл. 7, т. 3 от договора, възложителят следва да заплати при подписването на договора гаранционен депозит в размер на една месечна такса. В чл. 8, ал. 4 от договора са описани случаите, в които гаранционният депозит може да бъде използван и същият може да не бъде върнат. Такива възможни хипотези са:
- при неплащане в срок на месечната такса, като в този случай гаранционният депозит подлежи на подновяване от страна на възложителя по договора;
- при неспазване на едномесечния срок на предизвестието за прекратяване на договора;
- при спазване на едномесечното предизвестие за прекратяване на договора се покрива стойността на таксата за месеца на предизвестието.
При прекратяване на договора гаранционният депозит подлежи на връщане. Към настоящият момент, дружеството е получило депозити, платени от възложителите, но няма случай на използван (приспаднат) депозит, тъй като не е възникнала нито една хипотеза, предвиждаща възможност за използване на депозита.
Към запитването е приложено копие от типов договор, който дружеството сключва с възложителите.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Получаването на описаните депозити, представляват ли облагаема доставка по ЗДДС и формират ли облагаем оборот за регистрация по ЗДДС?
2. В случай, че получените депозити са облагаеми по смисъла на ЗДДС, кога възниква данъчното събитие - на датата на получаване на депозита или на датата, на която е извършено приспадане(използване)на депозита, за някоя от целите описани в договора ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи и втори въпрос:
Предварителните плащания (задатък, капаро, предплата и др.), извършени във връзка с бъдещи доставки, имат различни облигационноправни функции. Те имат потвърдителна, гаранционна и обезщетително-наказателна функция.
За определяне данъчното третиране на тези предварителни плащания е необходимо първо да се установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл.8 и чл. 9 от ЗДДС, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. Само при наличието на ясно идентифицирана доставка, по която извършеното предварително плащане представлява насрещна престация, следва да се приеме, че е налице авансово плащане на облагаема доставка.
В Решение на СЕС по дело С-419/02 е постановено, че плащания за доставки на стоки или услуги, които не са още ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС.
В Решение на СЕС по дело С-277/05 съдът напомня понятието за пряка връзка между доставената услуга и получената за нея насрещна престация, при която изплатените суми представляват една действителна насрещна престация за доставена индивидуализирана услуга и това в рамките на правните взаимоотношения, при които се разменят реципрочни престации.
Според основните принципи на гражданското право всяка една от страните по договор е длъжна да го спазва и изпълнява. Задължението за спазване на договора не произтича от сключването на друго споразумение за тази цел. Задължението за изпълнение на договора не зависи и от евентуален депозит, гаранция, обезщетение, неустойка или задатък, а произтича от самия договор.
Предвид обстоятелството, че задължението за доставка произтича от договора за доставка, а не от платения депозит, не е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация.
В този смисъл е становище изх. №91-00-141 от 08.06.2012 г., издадено в допълнение на становище изх. №91-00-1 от 5.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, изясняващо данъчното третиране по ЗДДС на предварителните плащания в зависимост от възможността да бъде идентифицирана конкретна доставка на стока или услуга, насрещна престация за която се явява предварителното плащане. Сходни мотиви също са изразени в Решение № 11121 от 12.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 464/2011 г. и в Решение №14999 от 8.12.2010 г.на ВАС по адм.д. № 7287/2010 г. Допълненото становище изх. №91-00-141 от 08.06.2012 г. се основава на цитираните решения на СЕС и ВАС. Във визираните документи е указано, че когато заплащането на сумата не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, същото не може да се третира като плащане за нея и не обуславя изискуемост за ДДС за размера на плащането.
Предвид изложеното до тук и отчитайки, обстоятелството, че е предвидено с този паричен депозит да бъдат прихванати (покрити) евентуални бъдещи задължения по повод на доставка, като това прихващане е само способ за погасяване на насрещно вземане, без да се променя факта на тяхната дължимост и правната им природа, то може да се приеме, че на датата на плащане на депозита не е налице авансово плащане.
В този случай гаранционният депозит не формира облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, а потвърждава сключването на договора, гарантира изпълнението му и има чисто обезпечителен характер, който да служи за евентуално удовлетворяване претенциите на доставчика за вреди от неизпълнение на договора или върнат на възложителя.
В случай, че депозитът не бъде върнат при спазване на едномесечно предизвестие за прекратяване на договора и послужи за покриване стойността на таксата за месеца на предизвестието, както и в случай, на неплащане в срок на месечната такса, то ще е налице плащане по възникнало преди това данъчно събитие по доставка. В тези случай в облагаемия оборот отражение следва да намери данъчната основа на извършената доставка, за която плащането се извършва посредством усвояването на депозита, а не размерът на депозита, тъй като сам по себе си усвоеният депозит не е предмет на самостоятелна доставка.
В случай, че депозитът бъде използван и не бъде върнат поради неспазване на едномесечния срок на предизвестието за прекратяване по договора, то същият би могъл да се определи като плащане на неустойка. В този случай нито платеният депозит, нито неустойката по повод на която се усвоява, следва да се вземат предвид при определяне на облагаемия оборот, предвид разпоредбата на чл. 26, ал. 2 изр. второ от ЗДДС.
В заключение, следва да се има предвид, че платеният депозит се счита за авансово плащане (цялостно или частично) по облагаема доставка от момента, в който са налице условията същият да бъде използван (приспаднат), съгласно сключения договор във връзка с облагаема доставка, преди да е възникнало данъчно събитие по ЗДДС. В този случай гаранционният депозит ще формира облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, считано от датата на която възникне основанието да се счита като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, по общите правила на закона.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.
Представеното дружество не е регистрирано по ЗДДС и осъществява дейност като частна детска градина. По силата на сключени договори извършва възпитателно-образователен процес за деца на възраст от 10 месеца до 7 години.
Съгласно чл. 7, т. 3 от договора възложителят заплаща при подписването на договора гаранционен депозит в размер на една месечна такса. В чл. 8, ал. 4 от договора са посочени случаите, в които гаранционният депозит може да бъде използван и да не бъде върнат:
- при неплащане в срок на месечната такса, като в този случай гаранционният депозит подлежи на подновяване от страна на възложителя;
- при неспазване на едномесечния срок на предизвестието за прекратяване на договора;
- при спазване на едномесечното предизвестие за прекратяване на договора депозитът покрива стойността на таксата за месеца на предизвестието.
При прекратяване на договора гаранционният депозит подлежи на връщане. Към момента дружеството е получило депозити, платени от възложителите, но няма случай на използван (приспаднат) депозит, тъй като не е възникнала нито една от хипотезите за използването му. Към запитването е приложено копие от типов договор, който дружеството сключва с възложителите.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Получаването на описаните депозити, представляват ли облагаема доставка по ЗДДС и формират ли облагаем оборот за регистрация по ЗДДС?
Въпрос 2: В случай, че получените депозити са облагаеми по смисъла на ЗДДС, кога възниква данъчното събитие - на датата на получаване на депозита или на датата, на която е извършено приспадане (използване) на депозита за някоя от целите, описани в договора?
Правен анализ по първи и втори въпрос
Предварителните плащания (задатък, капаро, предплата и др.), извършени във връзка с бъдещи доставки, имат различни облигационноправни функции - потвърдителна, гаранционна и обезщетително-наказателна.
За да се определи данъчното третиране на тези предварителни плащания, първо трябва да се установи дали е налице конкретна доставка по смисъла на чл. 8 и чл. 9 от ЗДДС, за която предварителното плащане представлява насрещна престация. Само при наличие на ясно идентифицирана доставка, по която извършеното предварително плащане е насрещна престация, може да се приеме, че е налице авансово плащане по облагаема доставка.
Позовава се на Решение на СЕС по дело C-419/02, в което е постановено, че плащания за доставки на стоки или услуги, които не са още ясно идентифицирани, не могат да бъдат предмет на ДДС.
В Решение на СЕС по дело C-277/05 съдът напомня понятието за пряка връзка между доставената услуга и получената за нея насрещна престация, при която изплатените суми представляват действителна насрещна престация за доставена индивидуализирана услуга в рамките на правни взаимоотношения, при които се разменят реципрочни престации.
Според основните принципи на гражданското право всяка от страните по договора е длъжна да го спазва и изпълнява. Задължението за спазване и изпълнение на договора не произтича от сключването на друго споразумение за тази цел и не зависи от евентуален депозит, гаранция, обезщетение, неустойка или задатък, а произтича от самия договор.
Тъй като задължението за доставка произтича от договора за доставка, а не от платения депозит, не е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В този смисъл е становище изх. № 91-00-141 от 08.06.2012 г., издадено в допълнение на становище изх. № 91-00-1 от 05.01.2009 г. на изпълнителния директор на НАП, в което е изяснено данъчното третиране по ЗДДС на предварителните плащания в зависимост от възможността да бъде идентифицирана конкретна доставка на стока или услуга, за която предварителното плащане е насрещна престация.
Сходни мотиви са изразени в Решение № 11121 от 12.08.2011 г. на ВАС по адм. д. № 464/2011 г. и в Решение № 14999 от 08.12.2010 г. на ВАС по адм. д. № 7287/2010 г. Допълненото становище изх. № 91-00-141 от 08.06.2012 г. се основава на цитираните решения на СЕС и ВАС.
В посочените документи е указано, че когато заплащането на сумата не може да бъде определено като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, същото не може да се третира като плащане за нея и не поражда изискуемост на ДДС за размера на плащането.
С оглед на изложеното и като се отчита, че с този паричен депозит е предвидено да бъдат прихванати (покрити) евентуални бъдещи задължения по повод на доставка, като прихващането е само способ за погасяване на насрещно вземане, без да се променя фактът на тяхната дължимост и правната им природа, може да се приеме, че на датата на плащане на депозита не е налице авансово плащане.
В този случай гаранционният депозит не формира облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, а потвърждава сключването на договора, гарантира изпълнението му и има обезпечителен характер, служещ за евентуално удовлетворяване на претенциите на доставчика за вреди от неизпълнение на договора или за връщане на възложителя.
Ако депозитът не бъде върнат при спазване на едномесечно предизвестие за прекратяване на договора и послужи за покриване стойността на таксата за месеца на предизвестието, както и при неплащане в срок на месечната такса, ще е налице плащане по вече възникнало данъчно събитие по доставка. В тези случаи в облагаемия оборот следва да намери отражение данъчната основа на извършената доставка, за която плащането се извършва чрез усвояването на депозита, а не размерът на депозита, тъй като сам по себе си усвоеният депозит не е предмет на самостоятелна доставка.
Ако депозитът бъде използван и не бъде върнат поради неспазване на едномесечния срок на предизвестието за прекратяване на договора, той може да се определи като плащане на неустойка. В този случай нито платеният депозит, нито неустойката, по повод на която се усвоява, следва да се вземат предвид при определяне на облагаемия оборот, съгласно чл. 26, ал. 2, изр. второ от ЗДДС.
В заключение се посочва, че платеният депозит се счита за авансово плащане (цялостно или частично) по облагаема доставка от момента, в който са налице условията същият да бъде използван (приспаднат) съгласно сключения договор във връзка с облагаема доставка, преди да е възникнало данъчно събитие по ЗДДС. В този случай гаранционният депозит ще формира облагаем оборот за регистрация по ЗДДС, считано от датата, на която възникне основанието да се счита като насрещна престация към конкретна облагаема доставка, по общите правила на закона.
Извод: До момента на възникване на условия за използване (приспадане) на депозита по конкретна облагаема доставка, получаването на гаранционния депозит не представлява авансово плащане, не формира облагаем оборот и има обезпечителен характер. Когато депозитът се използва за плащане на такса по вече възникнало данъчно събитие, в облагаемия оборот се включва данъчната основа на съответната доставка, а не размерът на депозита. Когато депозитът се усвоява като неустойка поради неспазване на предизвестието, нито депозитът, нито неустойката се включват в облагаемия оборот. Депозитът се третира като авансово плащане и формира облагаем оборот от момента, в който по договора възникне основание да се счита за насрещна престация по конкретна облагаема доставка, преди настъпване на данъчното събитие.
Становището е принципно и е изготвено въз основа на изложената във запитването фактическа обстановка. В случай че в производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
