Изх. № 26-Б-901
Дата: 18.10.2021 год.
ЗКПО, чл. 26, т. 7;
ЗКПО, чл. 26, т. 11;
ЗКПО, чл. 31;
ЗКПО, чл. 267;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 5, буква "а";
ДР на ДОПК, § 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 1, т. 2;
ЗДДФЛ, чл. 38, ал. 3;
ЗДДФЛ, чл. 55, ал. 1
ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 1;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 5.
ОТНОСНО:данъчното третиране при направено дарение от страна на българско юридическо лице на данъчно незадължено в България чуждестранно физическо лице съгласно Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № 26-Б-901#2/21.9.2021 г., излагате следната фактическа обстановка:
Едноличният собственик на капитала на дружеството и управител е чуждестранно физическо лице, което не е местно лице за данъчни цели. Управителят на дружеството е направил дарение от средствата на дружеството в размер на 4 000 евро на дъщеря си (роднина по права линия). Надареното лице не попада в категориите лица, посочени в чл. 31 от ЗКПО.
Във връзка с изложеното поставяте следните въпроси:
1. Какво е данъчното третиране на дарението във връзка с прилагането на ЗКПО и ЗДДФЛ?
2. Следва ли дарението да бъде обложено с данък и в какъв размер чрез подаване на декларация по чл. 55, и. 1 от ЗДДФЛ за съответното тримесечие? Ако да - в коя данъчна категория?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходитеи съобразявайки относимата към запитването нормативна уредба, изразявам следното становище:
Дарението като правна сделка е уредено нормативно в чл. 225 - 227 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД). То е договор, по силата на който дарителят преотстъпва веднага и безвъзмездно имуществено право на надарения, а той го приема. Дарението е едностранен договор, като същинско задължение възниква само за дарителя - да прехвърли свое имуществено право. Съществено при дарението е, че то е безвъзмезден договор. Отсъствието на насрещен еквивалент е характерна особеност, която отличава този способ от търговската сделка.
По прилагане на ЗКПО:
Данъчното третиране на разходите за дарения е регламентирано в глава седма на част II "Данъчни постоянни разлики" на ЗКПО. На основание чл. 31, ал. 1 - ал. 4 от ЗКПО част или целият размер на разходите за дарения се признава за данъчни цели, когато даренията са извършени в полза на определен кръг лица.
От изложената фактическа обстановка се изяснява, че разходите за дарение са направени в полза на лице, извън посочените в т. 1 - т. 18 на чл. 31, ал. 1 от ЗКПО. Когато дарението не е в полза на изрично изброените бенефициенти, то е непризнат разход за данъчни цели съгласно чл. 26, т. 7 от закона.
Относима е и разпоредбата на чл. 31, ал. 6 от ЗКПО според която не се признава за данъчни цели целият разход за дарение, когато с дарението се облагодетелстват пряко или косвено ръководителите, които го отпускат, или тези, които се разпореждат с него, или са налице доказателства, че предметът на дарението не е получен.
В описания случай налице са предпоставките и по §1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО и основанията на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които представляват скрито разпределение на печалба и формират данъчна постоянна разлика.
По смисъла на § 1. т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по §1, т. 4, б. "а" и "б" от ДР на ЗКПО.
"Свързани лица" са лицата по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), съгласно препратката на §1, т. 13 от ДР на ЗКПО. Според § 1, т. 3, б. "а" от ДОПК "свързани лица" са: съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително; и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, когато са включени в общо домакинство. Съгласно § 1, т. 3, б. "л" от ДОПК "свързани лица" са лицата едното от които е направило дарение на другото.
Описаните в запитването факти определят възникналите отношения като такива между свързани лица, водещи до скрито разпределение на печалбата. Управителят на дружеството (едноличен собственик) е разпоредил да се извърши дарение със средства на дружеството. Сумата не е свързана с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност и е изплатена в полза на лице, свързано с едноличния собственик на капитала.
За целите на определяне на данъчния финансов резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 26, т. 11 от ЗКПО с направения разход се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години.
В случая, при наличието на скрито разпределение на печалба, освен прилагане на чл. 26 от ЗКПО, е приложимо и облагане с окончателен данък, съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с §1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, както и съобразяване на административно наказателната разпоредба по чл. 267 от ЗКПО.
Нормата на чл. 267 от ЗКПО предвижда налагане на имуществена санкция в размер на 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба, когато данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалба, не посочи това обстоятелство в данъчната си декларация.
По прилагането на ЗДДФЛ
На основание чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на:
- местно или чуждестранно физическо лице от източник в България;
- местно физическо лице от източник в чужбина.
За целите на ЗДДФЛ, съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, дивидент е:
а) доход от акции;
б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
в) скрито разпределение на печалбата.
По отношение на понятието скрито разпределение на печалбата ЗДДФЛ няма собствена дефиниция, а препраща към дадената в ЗКПО (виж §1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ)
Съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалбата се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата. Ставката на окончателния данък за този вид доход е 5 на сто, на основание чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ. Същият се внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. В същия срок предприятието-платец на дохода е задължено да подаде и декларацията по чл. 55, ал.1 от ЗДДФЛ за дължимия данък (образец 4001). Окончателният данък за доходите от дивиденти, в т.ч. и под формата на скрито разпределение на печалбата, се вписват от платеца на ред 2 в колона 3. Следва да имате предвид, че тези доходи се посочват и в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчната година, през която е извършено скритото разпределение на печалбата.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ГЕОРГИ ДИМОВ/
Едноличният собственик на капитала и управител на дружеството е чуждестранно физическо лице, което не е местно лице за данъчни цели. Управителят е извършил дарение от средства на дружеството в размер на 4 000 евро на дъщеря си (роднина по права линия). Надареното лице не попада в категориите лица по чл. 31 от ЗКПО.
Въпрос 1: Какво е данъчното третиране на дарението във връзка с прилагането на ЗКПО и ЗДДФЛ?
Въпрос 2: Следва ли дарението да бъде обложено с данък и в какъв размер чрез подаване на декларация по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за съответното тримесечие? Ако да - в коя данъчна категория?
Дарението като правна сделка е уредено в чл. 225 - 227 от Закона за задълженията и договорите. То е договор, по силата на който дарителят преотстъпва веднага и безвъзмездно имуществено право на надарения, а той го приема. Дарението е едностранен договор, при който същинско задължение възниква само за дарителя - да прехвърли свое имуществено право. Съществен белег е безвъзмездността и липсата на насрещен еквивалент, което го отличава от търговската сделка.
По прилагане на ЗКПО
Данъчното третиране на разходите за дарения е уредено в глава седма на част II "Данъчни постоянни разлики" на ЗКПО. Съгласно чл. 31, ал. 1 - ал. 4 от ЗКПО част или целият размер на разходите за дарения се признава за данъчни цели, когато даренията са извършени в полза на определен кръг лица.
От фактическата обстановка се установява, че разходите за дарение са направени в полза на лице, което е извън посочените в т. 1 - т. 18 на чл. 31, ал. 1 от ЗКПО. Когато дарението не е в полза на изрично изброените бенефициенти, то е непризнат разход за данъчни цели по чл. 26, т. 7 от ЗКПО.
Относима е и разпоредбата на чл. 31, ал. 6 от ЗКПО, според която не се признава за данъчни цели целият разход за дарение, когато с дарението се облагодетелстват пряко или косвено ръководителите, които го отпускат, или тези, които се разпореждат с него, или са налице доказателства, че предметът на дарението не е получен.
В описания случай са налице предпоставките по § 1, т. 5, б. "а" от допълнителните разпоредби на ЗКПО и основанията на чл. 26, т. 11 от ЗКПО. Съгласно чл. 26, т. 11 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходи, които представляват скрито разпределение на печалба, и те формират данъчна постоянна разлика.
По смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО "скрито разпределение на печалбата" са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по § 1, т. 4, б. "а" и "б" от ДР на ЗКПО.
"Свързани лица" са лицата по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, съгласно препратката на § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО. Съгласно § 1, т. 3, б. "а" от ДОПК "свързани лица" са съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително, и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК, когато са включени в общо домакинство. Съгласно § 1, т. 3, б. "л" от ДОПК "свързани лица" са лицата, едното от които е направило дарение на другото.
Описаните факти определят отношенията като такива между свързани лица, водещи до скрито разпределение на печалбата. Управителят на дружеството (едноличен собственик) е разпоредил да се извърши дарение със средства на дружеството. Сумата не е свързана с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност и е изплатена в полза на лице, свързано с едноличния собственик на капитала.
За целите на определяне на данъчния финансов резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО във връзка с чл. 26, т. 11 от ЗКПО, с направения разход се увеличава счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода и не се преобразуват счетоводните финансови резултати през следващите години.
При наличие на скрито разпределение на печалба, освен прилагане на чл. 26 от ЗКПО, е приложимо и облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ във връзка с § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, както и следва да се съобрази административнонаказателната разпоредба на чл. 267 от ЗКПО.
Съгласно чл. 267 от ЗКПО се налага имуществена санкция в размер на 20 на сто от сумата, представляваща скрито разпределение на печалба, когато данъчно задълженото лице, извършило скрито разпределение на печалба, не посочи това обстоятелство в данъчната си декларация.
Извод: Разходът за дарението не се признава за данъчни цели по чл. 26, т. 7 и чл. 26, т. 11 от ЗКПО, третира се като скрито разпределение на печалба по § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, увеличава данъчния финансов резултат по чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО и при непосочване в декларацията подлежи на санкция по чл. 267 от ЗКПО.
По прилагане на ЗДДФЛ
На основание чл. 38, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от дивиденти и ликвидационни дялове в полза на:
- местно или чуждестранно физическо лице от източник в България;
- местно физическо лице от източник в чужбина.
За целите на ЗДДФЛ, съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗДДФЛ, "дивидент" е:
- доход от акции;
- доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции;
- скрито разпределение на печалбата.
По отношение на понятието "скрито разпределение на печалбата" ЗДДФЛ няма собствена дефиниция, а препраща към дадената в ЗКПО (виж § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ).
Съгласно чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ окончателният данък за доходите от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалбата се определя върху брутния размер на сумите, представляващи скрито разпределение на печалбата. Ставката на окончателния данък за този вид доход е 5 на сто, на основание чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ.
Окончателният данък се внася от предприятието - платец на дохода, в срок до края на месеца, следващ тримесечието, през което е извършено скритото разпределение на печалбата. В същия срок предприятието - платец на дохода е задължено да подаде и декларацията по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ за дължимия данък (образец 4001). Окончателният данък за доходите от дивиденти, включително под формата на скрито разпределение на печалбата, се вписва от платеца на ред 2 в колона 3.
Тези доходи се посочват и в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ за данъчната година, през която е извършено скритото разпределение на печалбата.
Извод: Дарението, квалифицирано като скрито разпределение на печалба, се облага като доход от дивидент по чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ с окончателен данък 5 на сто, дължим и деклариран от предприятието - платец по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ, и подлежащ на отразяване в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ.
