НАП: Облагаем доход по ЗДДФЛ и задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС при учредяване на възмездно право на ползване върху жилищен имот

Изх. №94-00-121

02.10.2023 г.

ЗДДФЛ - чл. 33

ЗДДС - чл.21, ал. 4; чл. 96, ал. 1

Относно: формиране на облагаем оборот по ЗДДС от еднократна продажба на право на ползване

Постъпило е писмено запитване, прието с вх. №94-00-121/11.09.2023 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:

І. Имате намерение да учредите възмездно право на ползване за срок от 5 години върху недвижим имот - жилищна сграда, срещу сума в размер надвишаваща 100 000,00лв. Имотът сте придобили преди повече от 5 години на Ваше име.

ІІ. Предстои Ви да закупите жилищна сграда в Англия, който ще отдадете на местна брокерска агенция, която от своя страна ще го преотдава под наем дългосрочно на физически лица.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:

1. Доходът облагаем ли е по ЗДДФЛ?

2. Ако сумата Ви бъде изплатен еднократно при учредяване на правото на ползване, следва ли да се регистрирате по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС?

3. Ако цената на правото на ползване се плати разсрочено на равни вноски в рамките на тези години, т. е. за всяка от тях сумата е под 100 000,00 лв., следва ли да се регистрира по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС?

4. Във връзка с доходите от отдаване под наем на жилищната сграда в Англия, следва ли при достигнат оборот от 100 000,00 лв. да се регистрирате по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в България?

Предвид въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

По първи въпрос:

Правото на ползване е ограничено вещно право върху чужда вещ. Правната уредба на правото на ползване е в чл. 56 - чл. 62 от Закона за собствеността (ЗС). Като вещно върху чужда вещ правото на ползване може да се учреди по силата на договор, обективиран в нотариален акт (чл. 55 във вр. с чл. 18 от Закона за задълженията и договорите(ЗЗД). В чл. 56 от ЗС е посочено, че правото на ползване включва правото да се използва вещта съгласно нейното предназначение и правото да се получават добиви от нея, без тя да се променя съществено. Законът задължава ползвателя да плаща разноските, свързани с ползването, включително данъците и другите такси, да поддържа вещта в състоянието, в което я е приел, и да я върне на собственика след прекратяване на правото на ползване. Ползвателят не може да отчуждава своето право.

В конкретния случай Вие, като физическо лице - собственик на жилищна сграда, придобита преди повече от 5 години, възнамерявате да учредите върху същата възмездно право на ползване на дружество срещу сума, надвишаваща 100 000,00 лв. За целите на ЗДДФЛ този доход ще бъде облагаем, защото хипотезите на необлагаемост, уредени в б. "а" и "б" на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ са относими само към случаите на продажба или замяна на недвижим/и имот/и, т. е. при прехвърляне на собствеността върху съответния/съответните недвижим/и имот/и, но не и когато върху недвижим имот се учредяват ограничени вещни права, каквито са правото на ползване и правото на строеж. Поради обстоятелството, че в чл. 13, ал. 1 от ЗДДФЛ са уредени изключения от общото правило за облагане на доходите, разширителното тълкуване на съответните разпоредби е недопустимо.

Тъй като не е посочено основанието, на което сте придобили жилищната сграда, за коректност се налага да бъде отбелязано, че ако жилищната сграда е придобита от Вас по наследство, завет или е реституирана по реда на нормативен акт, доходът, придобит от учреденото право на ползване ще бъде необлагаем на основание чл. 13, ал. 1, т. 26 от ЗДДФЛ. Хипотезата на тази норма (за разлика от чл. 13, ал. 1, т. 1 от с. з.) визира "доходите от продажба или замяна на имущество". Тъй като понятието "имущество" обхваща всички оценими имуществени права, би следвало да се приеме, че в неговия обхват попада и ограниченото вещно право на ползване.

Сочите, че жилищната сграда е придобита на Ваше име. Налага се да бъде обърнато внимание, че това обстоятелство е без значение, ако сградата е придобита в режим на съпружеска имуществена общност (СИО), в който случай приложима се явява императивната норма на чл. 21 от Семейния кодекс (СК), според която "вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на двамата съпрузи, независимо от това на чие име са придобити." Въз основа на тази разпоредба, и за данъчни цели дяловете на съпрузите се считат за равни върху имущество в режим на СИО, откъдето следва, че и доходът, придобит от прехвърляне/учредяване на вещни права върху общ имот се разделя на две равни части, като всеки от съпрузите е задължен да декларира в годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ своята част от дохода и плати дължимия върху нея данък.

В запитването не сте дали описание на жилищната сграда. В §5, т. 29 от ДР на Закона за устройство на територията (ЗУТ) "жилищна сграда е сграда, предназначена за постоянно обитаване, и се състои от едно или повече жилища, които заемат най-малко 60 на сто от нейната разгъната застроена площ. При определяне предназначението на сградата ателиетата се считат за жилища". Ако жилищната сграда се състои от повече самостоятелни обекти - жилищни и нежилищни, доходът е възможно да бъде третиран като такъв, придобит от стопанска дейност в хипотезата на чл. 1, ал. 3 от Търговския закон (ТЗ), тъй като в този случай предметът и обемът биха могли да изискват делата да се водят по търговски начин. Редът за облагане на едноличните търговци е този по чл. 26 от ЗДДФЛ, като в ал. 7 на разпоредбата е изрично указано, че е без значение дали физическото лице е регистрирано като едноличен търговец. Необходимо е да се отбележи, че за придобит доход от стопанска дейност като търговец по смисъла на ТЗ се явяват неприложими нормите на чл. 13 от ЗДДФЛ за необлагаемост на доходите (така чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ).

В случай, че съконтрагентите по договора за учредяване на право на ползване са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) или сделката е сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, за целите на предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, на основание чл. 77 от ЗДДФЛ се прилагат разпоредбите на чл. 15 и чл. 16 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).

По втори и трети въпрос:

Съгласно разпоредбата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 100 000,00 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Облагаем оборот по смисъла на ал. 2 е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.

Също така, според разпоредбата на чл. 96, ал. 4 от ЗДДС в облагаемия оборот се включват и получените авансови плащания по доставки по ал. 2, с изключение на получените авансови плащания преди възникване на данъчното събитие по чл. 51, ал. 1 от закона.

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.

Видно от гореизложеното, на регистрация в определените за това срокове, подлежи всяко лице, което има качеството на данъчно задължено лице по ЗДДС, което е установено на територията на страната и е реализирало определени доставки с място на изпълнение на територията на страната, формиращи облагаем оборот за определен период от време.

Съгласно чл. 3, ал. 1 от ЗДДС "данъчно задълженолице" по същия закон е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. Видно от употребения израз "всяко лице", в кръга на задължените лица попадат и физическите лица, доколкото извършваната от тях дейност отговаря на критериите за независима икономическа дейност по ал. 2 и не попада в изключенията на ал. 3 на същата разпоредба.

Разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, изречение първо определя независимата икономическа дейност като "дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги". По силата на тази разпоредба всяко лице, било то юридическо (или приравнено на юридическо) или физическо лице, което извършва дейност като производител, търговец, или дейност по предоставяне на услуги попада в кръга на лицата, които извършват независима икономическа дейност. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.

Когато физическо лице извършва сделка с лично имущество - учредяване на вещни права върху жилищна сграда (право на ползване), което е приравнено на доставка на стока съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, същата няма да представлява независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, при условие, че се извършва еднократно или инцидентно, а не редовно и по занятие. В този случай сделката ще попадне извън обхвата на ЗДДС и няма да представлява облагаема доставка по смисъла на ЗДДС, която да води до регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС. В случаите, когато физическо лице, макар че не е регистрирано по ЗДДС извършва множество подобни сделки за получаване на редовен доход следва да се приеме, че е налице упражняване на независима икономическа дейност по смисъла на ЗДДС.

В ЗДДС не са посочени изрични критерии, според които да се определи дали една дейност се осъществява редовно или по занятие. Преценка за това може да бъде направена при разглеждане на конкретна фактическа обстановка, с оглед всички факти и обстоятелства. Във възприетата до сега практика на ВАС като критерий за определяне на една дейност като такава по занятие се посочва системното (три или повече пъти за една година) й осъществяване с цел извличане на печалба в свой частен интерес. В този смисъл са и Решение на ВАС № 7301 от 23.05.2012 г. по а.д. № 1394 от 2012 г., Решение на ВАС № 5935 от 26.04.2013 г. по а.д. № 7552 от 2012 г. Така в случаите на продажби на недвижими имоти ВАС е приел, че лицето осъществява дейност редовно, ако извърши три или повече от три продажби в рамките на 12 последователни месеца, с цел реализиране на печалба.

В конкретния случай Вие, като физическо лице - собственик на жилищна сграда, която се предполага, че е разположена на територията на страната, възнамерявате да учредите върху същата възмездно право на ползване за срок от 5 години на дружество срещу сумата надвишаваща прага от 100 000,00 лв. Тъй като няма данни по направеното запитване да сте извършвали или да имате намерението да извършвате множество подобни доставки, сделката следва да се третира като инцидентна доставка (еднократна). Тази еднократна сделка ще попадне извън обхвата на ЗДДС и третирането и като облагаема или необлагаема е без правно значение от гледна точка на ДДС, тъй като физическото лице не следва да се счита за данъчнозадължено лице по ЗДДС. Също така в този случай, за целите на ЗДДС е без значение как ще бъде изплатена сумата - еднократно или разсрочено във времето.

Обръщам внимание, че единствено в правомощието на органите по приходите при осъществяване на възложено производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)е да изясняват фактите и обстоятелствата от значение за конкретна фактическа обстановка, да събират и анализират документите от значение за решаване на конкретен данъчен казус. Същият на основание чл. 4 от ДОПК осъществява производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.

По четвърти въпрос:

За да бъде една доставка облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, респективно да формира оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС за лице, което има качеството на данъчно задължено по смисъла на закона, същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС "Освободени доставки и придобивания". Изключения от тези правила са предвидени по отношението на освободените доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС, когато са свързани с основната дейност на даденото лице.

В тази връзка при отдаване под наем на жилищна сграда, мястото на изпълнение на доставката се определя по реда на чл. 21, ал. 4 от ЗДДС и това е мястото, където се намира недвижимият имот. В случая, предвид изложеното в запитването, че имотът който ще отдавате под наем е разположен на територията на Англия, мястото на изпълнение на доставката ще е извън територията на страната - на територията на Англия, предвид цитираната правна норма. Доставката по отдаване под наем на недвижим имот (жилищната сграда) разположен в Англия, няма да е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, респективно няма да се включва при определянето на облагаемият оборот за задължителна регистрация по ЗДДС. Ако оборотът от тези доставки, който са с място на изпълнение извън територията на страната, надхвърли сумата от 100 000,00 лв. за период не по-дълъг от 12 последователни месеца, за Вас няма да възникне задължение за подаване на заявление за регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, дори и да имате качеството на данъчно задължено лице по смисъла на ЗДДС.

В заключение за целите на ДДС, предвид обстоятелството, че мястото на изпълнение на доставките ще е на територията на Англия, считам за необходимо да се запознаете с действащото данъчно законодателство на тази държава, тъй като е възможно за Вас да възникнат определени задължения за регистрация и отчитането на доставките в тази страна.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.