НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на вътреобщностно придобиване на резервни части за ремонт на въздухоплавателни средства, използвани предимно за международни полети

Изх. № 24-39-27

Дата: 18. 01. 2023 год.

ЗДДС, чл. 6, ал. 2;

ЗДДС, чл. 13, ал. 1;

ЗДДС, чл. 13, ал. 4;

ЗДДС, чл. 13, ал. 4, т. 4;

ЗДДС, чл. 31;

ЗДДС, чл. 31, т. 1;

ЗДДС, чл. 31, т. 2;

ЗДДС, чл. 31, т. 7;

ЗДДС, чл. 34;

ЗДДС, чл. 36б;

ЗДДС, чл. 58, ал. 1, т. 6;

ЗДДС, чл. 58, ал. 1, т. 8;

ЗДДС, чл. 62, ал. 1;

ЗДДС, чл. 64а;

ЗДДС, чл. 65;

ЗДДС, чл. 65, ал. 2, т. 2;

ЗДДС, чл. 84;

ЗДДС, чл. 117, ал. 1, т. 1;

ЗДДС, чл. 117, ал. 3;

ЗДДС, чл. 125;

ДОПК, чл. 4;

Директива 2006/112/ЕО, чл. 148, буква "д";

Директива 2006/112/ЕО, чл. 148, буква "е".

ОТНОСНО: третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на осъществено от българско дружество вътреобщностно придобиване (ВОП) на стоки - резервни части и материали, необходими за извършван от същото дружество ремонт на въздухоплавателни средства, собственост на лизингодатели или авиационни оператори, чиято основна дейност е да изпълняват предимно международни полети

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № ...... е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" .........., в което е изложена следната фактическа обстановка:

"Х" АД (българско/то дружество/дружеството) е дружество, чиято дейност е свързана с ремонт и техническо обслужване на въздухоплавателни средства и инженеринг, линейно и базово обслужване, поддръжка и ремонт на самолетообслужваща техника, боядисване и измиване на самолети и компоненти, внос/износ и логистика на резервни части и агрегати, свързани с ремонта и поддръжката на въздухоплавателните средства, както и структурни ремонти. За да извършва дейността си дружеството има лиценз "Удостоверение за одобрение на организация за техническо обслужване № BG .......", издаден от Главна дирекция "Гражданска въздухоплавателна администрация" към Министерството на транспорта, информационните технологии и съобщенията, с одобрен обхват за техническо обслужване на самолети над 5 700 кг. и безразрушителни проверки.

За извършване на основната си дейност, дружеството закупува от чуждестранни доставчици резервни части и материали, необходими за ремонта на въздухоплавателните средства, собственост на лизингодатели или авиационни оператори, чиято основна дейност е да изпълняват предимно международни полети. Доставчиците на описаните стоки (резервни части и материали) за ремонта на въздухоплавателните средства са дружества, регистрирани за данък върху добавената стойност (ДДС) в различни държави членки на Европейския съюз (ЕС).

Предвид изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

За доставката на резервните части и материали, необходими за извършване на ремонт на въздухоплавателните средства, за който ремонт дружеството има издаден лиценз, приложим ли е режимът за ВОП на стоки или следва да се приложи чл. 13, ал. 4 от ЗДДС във връзка с чл. 31 от ЗДДС?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановкаи съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

1. Относими норми от ЗДДС

Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС ВОП е придобиването на правото на собственост върху стока и на всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка.

На основание чл. 13, ал. 4, т. 4 от ЗДДС не е ВОП придобиването на стоки по чл. 31, т. 1, 2 и 7 и чл. 34. Съгласно чл. 31, т. 1, 2 и 7 от ЗДДС облагаема доставка с нулева ставка е доставката на:

- стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове (т. 1);

- стоки за снабдяване с резервни части, горива и смазочни материали, храна, напитки, вода и други провизии, предназначени за потребление на борда на посочените в букви "а" - "д" плавателни съдове (т. 2);

- въздухоплавателни средства, използвани от авиационен оператор, извършващ предимно международни рейсове, и на плавателни съдове по т. 2, с изключение на тези по буква "г" (т. 7).

ВОП с нулева ставка е регламентирано в чл. 64а от ЗДДС, в сила от 01.01.2021 г. до 31.12.2022 г., и това са ВОП на стоки с място на изпълнение на територията на страната, чиято доставка на територията на страната е посочена в чл. 36б (доставка на ваксини срещу COVID-19 и на ин витро диагностични медицински изделия, предназначени за диагностика на COVID-19).

Освободените ВОП са регламентирани в чл. 65 от ЗДДС, като по силата на т. 2 на ал. 2 от същата норма освободени са ВОП с място на изпълнение на територията на страната на стоки, чийто внос на територията на страната би бил освободен от данък по реда на чл. 58, с изключение на вноса на стоки по чл. 58, ал. 1, т. 6. Съгласно чл. 58, ал. 1, т. 8 от ЗДДС освободен от данък е вносът на въздухоплавателни средства и плавателни съдове по чл. 31, т. 7, както и на резервни части за тях.

2. Относима практика на Съда на ЕС (СЕС)

При определяне на данъчното третиране по ЗДДС на закупените от българското дружество резервни части и материали, необходими за ремонта на въздухоплавателните средства, собственост на лизингодатели или авиационни оператори, от чуждестранни доставчици с регистрация за ДДС в различни държави членки на ЕС, следва да се вземе предвид относимата практика на СЕС и постановените Работни документи на Комитета по ДДС относно освобождаванията, предвидени в чл. 148, букви д) и е) от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данък върху добавената стойност - Директива 2006/112/ЕО, и указание относно решение на СЕС по дело С-33/11. С чл. 148, буква д) от Директива 2006/112/ЕО е регламентирано освобождаването от данък от държавите членки на доставката на стоки за зареждане на гориво и снабдяване с провизии на въздухоплавателни средства, опериращи срещу заплащане главно по международни маршрути, а с буква е) на същата норма - освобождаването на доставката, модификацията, ремонта, поддръжката, чартирането и наемането на въздухоплавателните средства, посочени в буква д) по-горе, и доставката, наемането, ремонта и поддръжката на оборудването, включително на риболовното оборудване, вложено или използвано в тях.

В диспозитива на решение по дело С-33/11, А Оу, Съдът сочи, че "Член 15, параграф 6 от Директива 77/388, изменена с Директива 92/111, трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване се отнася и за доставката на въздухоплавателно средство на оператор, като самият той не е "авиокомпания, оперираща срещу възнаграждение главно по международни линии" по смисъла на тази разпоредба, а придобива въздухоплавателното средство с цел то да бъде ползвано изключително от такава компания."

В документ taxud.c.1(2013)98712 - Работен документ № 758/24.01.2013 г., Комитетът по ДДС сочи, че с цитираното решение по дело С-33/11 Съдът разширява обхвата на освобождаването по отношение на въздухоплавателните средства в сравнение с освобождаването по отношение на провизиите за морски плавателни съдове и услуги, извършвани с цел задоволяване на техните преки нужди.

В т. 54 от цитираното решение Съдът постановява "Всъщност, както следва по-специално от точки 23 - 25 от Решение по дело Elmeka (C‑181/04 - C‑183/04), посочено по-горе, това, че предвиденото в член 15, параграфи 4 и 8 от Шеста директива разширяване на освобождаването до периоди от време, предхождащи периода на окончателната доставка на стоки или услуги пряко на ползващото кораба лице, е било изключено от Съда в посочените решения, се дължи по-специално на съображението, че това освобождаване предполага въвеждане от държавите на механизми за контрол и надзор с цел да се установи крайното предназначение на съответните стоки или услуги. Такива механизми са щели да доведат за държавите и за засегнатите оператори до усложнения, несъвместими с "правилно[то] и ясно прилагане на правилата за освободените доставки", предвидено в първото изречение на член 15 от Шеста директива (вж. също Решение по дело C‑185/89, Velker International Oil Company, посочено по-горе, точка 24)."

Допълнително в т. 55 - 57 на цитираното решение Съдът сочи:

"Както отбелязва по-специално генералният адвокат в точки 44 - 46 от заключението си, такива съображения трудно могат да се приложат към освобождаването от данък върху доставката на въздухоплавателно средство на търговец, който възнамерява да го използва само от предприятие, което извършва срещу възнаграждение главно международни линии (т. 55).

Всъщност, ако в такива случаи освобождаването се постави в зависимост от това дали посоченото предназначение е известно и надлежно доказано от момента на придобиването на въздухоплавателното средство, както и от последващата проверка на действителното ползване на същото въздухоплавателно средство от такава компания, не изглежда - с оглед вида на разглежданата в случая стока, и по-специално механизмите за регистрация и издаване на разрешения, от които зависи ползването ѝ - това освобождаване да е от такова естество, че да доведе за държавите и за засегнатите оператори до усложнения, които биха били несъвместими с правилното и ясно прилагане на правилата за освободените доставки, предвидени в Шеста директива (т. 56).

Въз основа на всичко гореизложено на втория въпрос трябва да се отговори, че член 15, параграф 6 от Шеста директива (съответно чл. 148, буква е) от Директива 2006/112/ЕО) трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване се отнася и за доставката на въздухоплавателно средство на оператор, като самият той не е "авиокомпания, оперираща срещу възнаграждение главно по международни линии" по смисъла на тази разпоредба, а придобива въздухоплавателното средство с цел то да бъде ползвано изключително от такава компания (т. 57)."

Аналогична е позицията на Комитета по ДДС, изложена в Работен документ № 758/24.01.2013 г., съгласно която "... Поради това разширяването на обхвата на освобождаването по отношение на въздухоплавателни средства, които авиокомпанията, оперираща главно по международни маршрути, не притежава, а отдава под наем, е разрешено поради факта, че в тези случаи е възможен надзор и контрол от страна на държавите членки върху ефективното използване на въпросните стоки....".

Допълнително в същия Работен документ Комитетът по ДДС сочи, че "По този начин освобождаването за строителни работи (изменения, ремонти и услуги по техническо обслужване), извършени на въздухоплавателното средство, трябва да се прилага в същите случаи и по същите въпроси като освобождаването за придобиването на въздухоплавателното средство, така че освобождаването се прилага независимо от това дали строителните работи са фактурирани на собственика на въздухоплавателното средство или на дружеството, което управлява въздухоплавателното средство".

Аналогична е позицията на Комитета по ДДС, постановена в taxud.c.1(2014)204931 - Работен документ № 788/28.01.2014 г. и в указанието, издадено от Комитета по ДДС относно дело С-33/11, съгласно която "Във всеки случай Комитетът по ДДС почти единодушно се съгласява, че освобождаването при никакви обстоятелства не обхваща доставките, извършени на по-ранен етап от търговската верига, отколкото доставката, извършена на данъчнозадълженото лице, придобиващо въздухоплавателното средство, с цел да се позволи изключителното му използване от авиокомпания или от няколко авиокомпании, които оперират срещу възнаграждение главно по международни маршрути. ..... Комитетът по ДДС почти единодушно приема, че това освобождаване се прилага и за изменението, ремонта и техническото обслужване на въздухоплавателните средства, посочени по-горе, както и за доставката, наемането, ремонта и поддръжката на вградено или използвано в тях оборудване...."

3. По конкретиката на казуса

Изложената в запитването фактическа обстановка е непълна, включително не е посочено дали закупените от дружеството резервни части и материали, необходими за извършването на ремонта на въздухоплавателните средства, собственост на лизингодатели или авиационни оператори, чиято основна дейност е да изпълняват предимно международни полети, се транспортират до територията на страната от територията на друга държава членка.

За да е приложим режимът, установен за ВОП по чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за цитираните доставки на резервни части и материали, е необходимо да са налице кумулативно следните условия:

- доставчикът да е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие;

- предмет на вътреобщностното придобиване да е стока, като ВОП включва придобиване право на собственост или всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик, както и фактическо получаване на стоката в случаите на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС;

- придобиването да е възмездно;

- стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка;

- придобиващият да е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице;

- да не е налице някое от изключенията за ВОП, посочени в чл. 13, ал. 4 от ЗДДС.

Съобразявайки относимата практика на СЕС и горецитираните Работни документи и указание на Комитета по ДДС относно решение по дело С-33/11, ВОП на резервни части и материали, които българското дружество сочи, че извършва за целите на тяхното последващо влагане за ремонт на въздухоплавателни средства, собственост на лизингодатели или авиационни оператори, чиято основна дейност е да изпълняват предимно международни полети, не попадат в обхвата на освободените ВОП по чл. 65 и на изключенията за ВОП по реда на чл. 13, ал. 4 от ЗДДС, доколкото получател (придобиващ) по тях е българското дружеството в качеството си на подизпълнител, а не авиокомпания, оперираща срещу възнаграждение главно по международни маршрути или дружество, което не е авиокомпания, но е придобило въздухоплавателни средства за целите на изключителното им използване от такова предприятие. Цитираните ВОП на резервни части и материали, които българското дружество сочи, че извършва, не попадат и в обхвата на ВОП с нулева ставка по реда на чл. 64а от ЗДДС.

В случай че кумулативно са изпълнени горецитираните условия на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС, за българското дружество са налице ВОП на стоки - резервни части и материали, които по силата на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС са с място на изпълнение на територията на страната.

Доколкото цитираните ВОП на стоки (резервни части и материали) не попадат в обхвата на ВОП с нулева ставка по чл. 64а от ЗДДС (в сила до 31.12.2022 г.) и на освободените ВОП по глава четвърта (чл. 38 - 50) и чл. 65 от ЗДДС, същите подлежат на облагане със ставка на данъка 20 на сто. На основание чл. 84 от ЗДДС данъкът при ВОП е изискуем от лицето, което извършва придобиването. Данъкът за ВОП се начислява като се издаде протокол не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем, съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 3 от ЗДДС и същият се включи при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията за ДДС по чл. 125 за този данъчен период.

Следва да имате предвид, че настоящото становище е принципно предвид непълната фактическа обстановка и не обвързва органа по приходите, компетентен да извършва съответното производство. Органите по приходите имат строго определени компетентности, регламентирани в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), Закона за Националната агенция за приходите, а в конкретиката на казуса и ЗДДС. Компетентният орган по приходите, като прецени фактите и обстоятелствата, следва да се произнесе в рамките на своята компетентност в съответствие с регламентирания с чл. 4 от ДОПК принцип на самостоятелност и независимост.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/МИЛЕНА КРЪСТАНОВА/