НАП: Място на изпълнение и прилагане на нулева ставка по ЗДДС за консултантски услуги към Европейската банка за възстановяване и развитие

Изх. № М-24-39-99

Дата: 28. 07. 2023 год.

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 4, буква "в";

ЗДДС, чл. 21, ал. 5, т. 2, буква "в";

ЗДДС, чл. 86, ал. 3;

ЗДДС, чл. 173, ал. 6, т. 1, буква "г";

ЗДДС, чл. 173, ал. 6, т. 2;

ППЗДДС, чл. 109, ал. 1;

ППЗДДС, чл. 109, ал. 4;

ППЗДДС, § 1, ал. 1, т. 5, буква "а" от ДР на ППЗДДС;

ППЗДДС, § 1, ал. 1, т. 5а, буква "б" от ДР на ППЗДДС;

Регламент за изпълнение 282/2011, чл. 18, § 3.

ОТНОСНО:прилагане на нулева ставка на данъка на основание чл. 109, ал. 3 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) под вх. ............................. е постъпило Ваше писмено запитване, касаещо прилагане на основание чл. 109, ал. 3 от ППЗДДС на нулева ставка на данъка върху добавената стойност (ДДС) за извършвана от ............................ ООД (Дружеството) услуга с получател Европейската банка за възстановяване и развитие (ЕВБР) със седалище в Обединеното кралство.

В запитването е изложена следната фактическа обстановка:

Основната дейност на дружеството е предоставянето на консултантски услуги. В качеството си на доставчик Дружеството е сключило договор за консултантски услуги № ....... с ЕБВР, отдел "Стратегия за климата и регионално изпълнение", със седалище ............., Лондон Е1.....BG, Обединено кралство, за предоставяне на "Техническа помощ за проектиране на безпилотен товарен самолет, задвижван с водород", с бенефициент друго българско дружество - "Х" ЕООД, в партньорство между Европейския съюз (ЕС) и ЕБВР "Хоризонт 2020" (Операции, финансирани от донори). Консултантската услуга ще се състои в оказване на съдействие и подпомагане на "Х" ЕООД в определени задачи, свързани с иновациите, необходими за проектиране на безпилотен товарен самолет по конкретния проект, финансиран по програма "Хоризонт 2020". Консултацията ще се извършва на територията на Р България, но резултатът от извършената дейност ще се отчита директно на ЕБВР със съставяне на фактура и съответно плащания от ЕВБР към Дружеството на всеки отделен етап по договора. ЕБВР разполага с регионален офис на територията на Р България и не разполага с идентификационен номер за целите на ДДС.

По силата на Раздел 3.1. "Приложимост на косвените данъци" от посочения договор с ЕБВР е посочено, че "Без да се взема предвид данъчния статут на ЕБВР като международна финансова институция, преди да подаде първата фактура, Консултантът определя въз основа на приложимото законодателство или разпоредби дали е длъжен да начислява косвени данъци (включително ДДС), по отношение на Консултантските услуги или този Договор. Консултантът уведомява ЕБВР за своето решение и за основата, на която то е формирано, както и за всички условия, необходими на ЕБВР, за да се възползва от освобождаването от данъци.

Ако Консултантът не е задължен да начислява такива косвени данъци (включително ДДС съгласно приложимото законодателство или нормативна уредба), Консултантът не фактурира на ЕБВР никакви косвени данъци.

Ако приложимото законодателство или нормативна уредба изисква от Консултанта да начислява косвени данъци (включително ДДС), то ЕБВР заплаща (при спазване на своите привилегии, имунитети и освобождавания) такъв косвен данък.".

Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. Приложима ли е нулева ставка на ДДС за извършените от Дружеството доставки на консултантски услуги с получател ЕВБР?

2. В случай че нулевата ставка на данъка не е приложима, следва ли дружеството да начисли ДДС в размер на 20 % и какъв е редът, по който ЕБВР може да си възстанови начисленият и платен ДДС по доставката?

Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените въпроси:

Считам, че поставените въпроси са взаимосвързани и на тях следва да се отговори общо с оглед преценка къде е мястото на изпълнение на извършваните от дружеството доставки.

1. Нормативна уредба

"Хоризонт 2020" е рамкова програма за научни изследвания и иновации на ЕС.

ЕБВР е международна организация, създадена съгласно международното публично право със Споразумение за създаване на Европейската банка за възстановяване и развитие от 29 май 1990 г. (обн. ДВ, бр. 78 от 26.09.2000 г.).

Съгласно чл. 33, т. 1 от Споразумение за създаване на Европейска банка за възстановяване и развитие, главното седалище на банката се намира в Лондон, Обединеното кралство. ЕБВР разполага с регионален офис на територията на Р България.

Привилегиите, имунитетите и освобождаването от задължения на ЕБВР са регламентирани в Глава осма от Споразумение за създаване на Европейската банка за възстановяване и развитие. Според разпоредбата на чл. 53, т. 2 от това споразумение, банката извършва или използва значителни по стойност покупки или услуги, необходими за изпълнение на официалната ѝ дейност, и когато цената на подобни покупки или услуги включва данъци или мита, членът, който е наложил тези данъци или мита, ако те са установими, ще предприеме необходимите действия, за да осигури освобождаване от подобни данъци или мита, или ще обезпечи сумите по тяхното възстановяване.

Общият ред за определяне мястото на изпълнение на доставките на услуги е регламентирано в разпоредбите на чл. 21 от ЗДДС.

По силата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

На основание чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "в" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата, предоставена на данъчно незадължено лице, при услуги по оценка, експертиза или работа по движима вещ.

Според текста на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "в" от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:

1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;

2. доставяните услуги са услуги, извършвани от консултанти, инженери, консултантски бюра, счетоводители, юристи и други подобни услуги, включително услугите по изработка, преработка или доработка на софтуер.

1. Данъчно третиране на доставките, извършвани от дружеството

От изброените по-горе правила за определяне мястото на изпълнение на доставката е видно, че за правилното данъчно третиране по ЗДДС на описаната доставка е от значение да се определи нейният характер.

Дружеството ще оказва "техническа помощ за проектиране на безпилотен товарен самолет, задвижван с водород", извършвайки консултантска услуга, която ще се състои в оказване на съдействие и подпомагане на "Х" ЕООД в определени задачи, свързани с иновациите, необходими за проектирането на конкретния проект.

С оглед на гореизложеното е необходимо да се изследва доколко така описаната услуга има белезите на услуга по оценка, експертиза или работа по движима вещ. С изразено становище на изпълнителния директор на НАП в писмо с изх. № 91-00-276/11.09.2008 г. относно данъчно третиране по ЗДДС (в сила от 1.01.2007 г.) на доставките с предмет оценка, експертиза или работа върху движими вещи, е обърнато внимание на разграничаването на договорите за експертиза или работа върху движима вещ от други договори, при които за постигане на договорената престация се използват по един или друг начин движими вещи. По-особена трудност би могло да предизвика разграничението между paботата върху движими вещи и случаите, когато такива вещи служат за извършване на друга по характера си услуга, например обработка на информация или събиране на данни при научно изследване. Като критерий за разграничаване на правоотношенията може да се посочи следното:

При договорите за оценка или експертиза върху движими вещи договорената престация се състои в изследването на физическите, химически, биологични и др. свойства на самата вещ или на нейните правни или стопански характеристики. Самата вещ запазва своята телесност и може да бъде предмет на следващи сделки.

При договорите за работа върху движима вещ договорената престация се състои в извършване на изменения във физическите свойства на вещта, така че същата да придобие определени характеристики, правещи я годна за по-нататъшна употреба. Това е така, включително в случаите, когато вещта претърпява толкова съществени промени, че в резултат на преработката е налице възникване на нова вещ.

Тези случаи следва да се разграничат oт случаите, в които договорената престация се състои в събиране на данни или обработка на информация, при които се употребява самата вещ и се изследва въздействието от тази употреба върху околната среда или човека, без да се преследва промяна на свойствата на вещта с оглед бъдещото й предназначение. Типичен пример в това отношение биха могли да бъдат научни изследвания или разработки. Основната ценност, придобита в резултат на изследването, е информацията сама по себе си, без тя да е конкретно свързана с индивидуалната вещ, предмет на изследването. В тези случаи много често самите движими вещи, предмет на изследването, се унищожават в процеса, като липсва следваща производна вещ, която би могла да бъде предмет на употреба или сделка. Такива са например клиничните изследвания относно въздействието на новосъздадени лекарствени средства, а така също и лабораторните анализи на биологични материали с оглед преценка здравословното състояние на пациента и др. подобни.

Работата върху движими вещи и експертните мнения върху движимите вещи се считат за доставки на услуги по смисъла на ЗДДС, като тяхното място на изпълнение може да бъде физически (материално) определено.

От изложеното до тук се налага изводът, че за да се приеме доставката на описаната в запитването услуга с характер на доставка, по смисъла на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "в" от ЗДДС - услуга по оценка, експертиза или работа по движима вещ, е необходимо да е налице материализирана вещ, по която ще се извършва оценка, експертиза или работа. От изложената в запитването фактическа обстановка не се сочи наличие на материална вещ и доколкото услугата има характер на консултации и техническа помощ във връзка с иновация и реализиране на проект за създаването на такава вещ, то същата не попада в обхвата на доставките по реда на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. "в" от ЗДДС.

Предвид изложеното в т. 1 мястото на изпълнение на описаната в запитването доставка на услуга следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 2 или по реда на 21, ал. 5, т. 2, б. "в" от ЗДДС, в зависимост от статута на получателя на услугата - данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

На основание чл. 18, § 3 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент 282/2011), освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:

а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота - правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;

б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.

2.1. Третиране на ЕБВР като данъчно задължено лице

С оглед на това, в случай че Дружеството се снабди с посочените в чл. 18, § 3 от Регламент 282/2011 документи, може да счита получателя за данъчно задължено лице, предвид което мястото на изпълнение ще се определя на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Съгласно изр. второ на цитираната норма, когато получателят е данъчно задължено лице, и услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.

Видно от изложената фактическа обстановка на запитването ЕБВР е със седалище в Лондон, Обединеното кралство (считано от 01.01.2021 г. трета държава за ЕС), но разполага с регионален офис на територията на страната. Договорът за предоставяне на услугите е сключен с централата на ЕВБР като възложител и видно от договореното в раздел 2 на "График 3: Фактури" от същия в издадените фактури следва да се посочва пълното наименование и адреса на ЕВБР в Лондон, Обединеното кралство, освен ако не е предвидено друго в раздел 18 от Основните условия. В този смисъл, ако в раздел 18 от Основните условия не се съдържа изключение, което да предвижда за получател на услугите да се счита регионалният офис на банката в страната и доставките се фактурират на централата, то получател на услугите е лице, установено в трета страна (централата на ЕВБР). Съответно, мястото на изпълнение на предоставяните от Дружеството консултантски услуги с получател ЕБВР ще е в държавата, където е седалището и адреса на управление на банката - Обединеното кралство.

За доставки с мястото на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС, данък не следва да се начислява.

Следва да се има предвид, че ако в раздел 18 от Основните условия се съдържа изключение, което предвижда за получател на услугите да се счита регионалният офис на банката в страната и доставките да се фактурират на офиса, то предвид разпоредбата на чл. 21, ал. 2, изр. второ от ЗДДС мястото на изпълнение на извършваните от дружеството доставки ще е на територията на страната.

По отношение на данъчното третиране за целите на ЗДДС на доставка на услуга с място на изпълнение на територията на страната с получател ЕВБР от страна на НАП вече е изразявано становище с писмо изх. № 92-00-1019/27.04.2012 г. Съгласно така изразеното становище за такава доставка се прилага разпоредбата на чл. 173, ал. 6, т. 1, б. "г" и т. 2 от ЗДДС , съгласно която за доставката се прилага нулева ставка на данъка, когато са изпълнени едновременно следните условия: получател е международна организация, призната от държавните органи на приемащата държава при ограниченията и условията, установени в международните конвенции за създаването на организацията или в споразумението за нейното седалище, и Република България не е държавата на установяването й.

В този случай, когато Република България е приемащата държава и не е държава на установяване за международната организация, предвид разпоредбата на чл. 109, ал. 4 във връзка с ал. 1 от ППЗДДС, за прилагане на нулевата ставка на данъка доставчикът е длъжен да разполага със следните документи:

1. фактура за доставката, и

2. удостоверение за освобождаване от ДДС и/или акциз по образец - приложение II към чл. 51 от Регламент за изпълнение (ЕС) 2022/432 на Съвета от 15 март 2022 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на удостоверението за освобождаване от ДДС и/или акциз, потвърдено от териториална дирекция на Националната агенция за приходите - София.

Видно от § 1, ал. 1, т. 5, б. "а" от Допълнителните разпоредби на ППЗДДС за целите на чл. 109 от правилника за международните организации "държава по установяване" е държавата, в която лицата имат седалище съгласно международните конвенции за създаването им или в споразуменията за тяхното създаване, а съгласно следващата т. 5а, б. "б" Република България е "приемаща държава" за представителства в страната на международните организации, признати от държавните органи на страната, или за членове на такива организации при ограниченията и условията, установени в международните конвенции за създаване на организациите или в споразуменията за техните седалища.

2.2. Третиране на ЕБВР като данъчно незадължено лице

В противен случай, ако Дружеството не се снабди с документите, посочени в чл. 18, § 3 от Регламент 282/2011, следва да счита получателя за данъчно незадължено лице, предвид което на основание чл. 21, ал. 5, т. 2, б. "в" от ЗДДС извършваните от него доставки с получател ЕБВР ще са с мястото на изпълнение в държавата членка, където е установен получателят, т.е. където е седалището и адреса на управление на банката - Обединеното кралство.

За доставки с мястото на изпълнение извън територията на страната съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС данък не следва да се начислява.

Предвид изложеното, което предоставя отговор на първия въпрос, поставен в запитването, считам, че не се налага изразяване на становище по втория въпрос от запитването.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ ДИМОВ/