НАП: Място на изпълнение и облагане на вътреобщностно придобиване по чл. 62, ал. 2 ЗДДС при последващ износ на стоките

Предмет на становището е данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на доставки на стоки.

Фактическа обстановка

В хода на проверка за установяване на факти и обстоятелства на българско дружество е установено следното:

• Българското дружество закупува стоки (резервни части) от дружества, регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в други държави членки - Франция и Германия.
• Закупените стоки се продават от българското дружество на данъчно задължено лице от трета страна - Русия.
• И при двете доставки, по които българското дружество е получател, стоките се транспортират от територията на съответната държава членка (Франция/Германия) до територията на Литва за сметка на българското дружество при условия на доставка EXW франко завод.
• За получените транспортни услуги българското дружество издава протоколи по чл. 117 от ЗДДС, които отразява в отчетните регистри - дневник за покупки и дневник за продажби.
• Съгласно представените CMR получател на стоките на територията на Литва е друго дружество - митнически представител на българското дружество.
• Френското дружество издава фактура за извършената от него доставка, в която като основание за неначисляване на данък върху добавената стойност е посочено "Exportation definitive/Permanent export/окончателен износ", митническа тарифа 85.15.80.90.
• В издадената фактура за доставката от немското дружество също не е начислен данък върху добавената стойност.
• Във фактурите, по които получател е българското дружество, е посочен идентификационният му номер по ЗДДС. Фактурите са отразени в дневника за покупки на българското дружество без право на данъчен кредит и не е начислен данък върху добавената стойност за осъществено вътреобщностно придобиване.
• Българското дружество за извършените от него доставки към дружеството от Русия издава фактури, придружени от митнически декларации и CMR.
• В митническите декларации като износител е вписано българското дружество, получател е дружеството от Русия, страна на произход на стоката е посочена съответно Франция или Германия, страна на изпращане - Литва, и страна на получаване - Русия.
• В CMR като изпращач на стоките е вписан митническият представител на българското дружество в Литва, а получател е дружеството от Русия.
• Транспортът на стоките от Литва до Русия е за сметка на получателя от Русия.

Поставени въпроси

Въпрос 1: Следва ли посочените доставки (покупки) от Франция и Германия да се третират като вътреобщностни придобивания (ВОП) с място на изпълнение на територията на страната съгласно разпоредбата на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и да се начисли данък върху добавената стойност от българското дружество?

Въпрос 2: Следва ли посочените доставки (покупки) от Франция и Германия да се третират с място на изпълнение на територията на Франция и Германия, като по отношение на данъчното им третиране за целите на ДДС следва да бъде приложено френското/немското данъчно законодателство и да се формира оборот за регистрация на българското дружество за целите на ДДС във Франция/Германия?

Въпрос 3: При условие, че българското дружество няма регистрация за целите на ДДС във Франция/Германия, кой следва да начисли данък върху добавената стойност - доставчиците от Франция и Германия или българското дружество?

Правен анализ

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и с оглед изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба се изразява следното становище.

Съгласно чл. 13, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностно придобиване е придобиването на правото на собственост върху стока, както и фактическото получаване на стока в случаите по чл. 6, ал. 2, която се изпраща или транспортира до територията на страната от територията на друга държава членка, когато доставчикът е данъчно задължено лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка.

От това следва, че за да е налице вътреобщностно придобиване, трябва кумулативно да са изпълнени следните условия:

• да е налице възмездна доставка на стока;
• стоката да се транспортира от територията на друга държава членка до територията на страната;
• доставчикът да е регистриран за целите на данък върху добавената стойност в другата държава членка;
• придобиващият да е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.

Мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване се определя по чл. 62 от ЗДДС.

Съгласно чл. 62, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато стоките пристигат и превозът им завършва на територията на страната.

Съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките, е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната.

Съгласно чл. 62, ал. 3 от ЗДДС ал. 2 не се прилага, когато лицето разполага с доказателства, че вътреобщностното придобиване на стоките е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им.

Според изложеното в запитването са налице две последователни доставки на стоки:

• Първоначално стоките се транспортират до територията на Литва за сметка на българското дружество, където се съхраняват.
• След това стоките се предават в разпореждане на нает от получателя по втората доставка превозвач и се оформя износ от българското дружество на територията на Литва.

При тези обстоятелства се приема, че са налице две самостоятелни доставки:

• Първа доставка - доставчик е френското, съответно немското дружество, а получател е българското дружество.
• Втора доставка - доставчик е българското дружество, а получател е дружеството от Русия.

По първата доставка (Франция/Германия - Българско дружество)

По отношение на първата доставка следва да се приеме, че за българското дружество е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, тъй като:

• българското дружество придобива стоките под идентификационния си номер по ЗДДС, издаден в България;
• не е посочено, че българското дружество разполага с доказателства вътреобщностното придобиване да е обложено с данък върху добавената стойност в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им (Литва).

При тези условия се приема, че вътреобщностното придобиване е с място на изпълнение на територията на страната и данък върху добавената стойност е изискуем от българското дружество на основание чл. 84 от ЗДДС.

Следва да се има предвид, че когато стоките, които подлежат на облагане като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в страната (когато тя е държавата членка по идентификация), не пристигат в действителност и превозът им не завършва на територията на страната, не може да се приеме, че за начисления за придобиванията данък върху добавената стойност възниква право на приспадане на данъчен кредит по общия ред на ЗДДС.

В тази връзка се посочва и решение на Съда на Европейския съюз по съединени дела C-536/08 и C-539/08 Facet Trading BV, съгласно което данъчно задължено лице, което е осъществило вътреобщностно придобиване на стоки под идентификационен номер, издаден в държава членка, различна от държавата членка, в която стоките пристигат или превозът им завършва, и не е доказало, че придобиването е обложено в тази държава членка, няма право да приспадне начисления данък върху добавената стойност по получено вътреобщностно придобиване.

Извод: Първата доставка (покупките от Франция и Германия) представлява вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, за което данъкът е изискуем от българското дружество по чл. 84 от ЗДДС, без да възниква право на приспадане на данъчен кредит, тъй като стоките не пристигат и превозът им не завършва на територията на страната и не е доказано облагане в държавата, където са пристигнали.

По втората доставка (Българско дружество - Русия)

По отношение на втората доставка, при която доставчик е българското дружество и е оформен износ на стоките за Русия, при определяне мястото на изпълнение приложение намира чл. 17, ал. 2 от ЗДДС.

Съгласно тази разпоредба мястото на изпълнение на доставката на стока, която не се изпраща или превозва от територията на страната, се определя там, където стоката се намира при прехвърляне на правото на собственост или при фактическото предоставяне на стоката.

В разглеждания случай мястото на изпълнение на втората доставка е на територията на Литва.

За данъчното третиране на тази доставка за целите на данъка върху добавената стойност следва да бъде приложено законодателството на Литва като държава членка, на чиято територия е мястото на изпълнение.

Извод: Втората доставка (от българското дружество към дружеството от Русия) е с място на изпълнение на територията на Литва по чл. 17, ал. 2 от ЗДДС и за нейното данъчно третиране следва да се прилага литовското законодателство по ДДС.

Отговори на поставените въпроси

По въпрос 1: Посочените доставки (покупки) от Франция и Германия следва да се третират като вътреобщностни придобивания с място на изпълнение на територията на страната по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, като данъкът върху добавената стойност е изискуем от българското дружество по чл. 84 от ЗДДС.

Извод: На въпрос 1 се отговаря утвърдително - налице е ВОП с място на изпълнение в България и задължение за начисляване на ДДС от българското дружество.

По въпрос 2: За първата доставка мястото на изпълнение не е на територията на Франция или Германия, а на територията на страната по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, тъй като придобиването е осъществено под български идентификационен номер по ЗДДС и не са налице доказателства за облагане в държавата членка, където стоките пристигат (Литва). Следователно данъчното третиране за целите на ДДС не се подчинява на френското/немското законодателство, а на българското, и не се формира оборот за регистрация на българското дружество за целите на ДДС във Франция/Германия на това основание.

Извод: На въпрос 2 се отговаря отрицателно - мястото на изпълнение не е във Франция/Германия, а в България, поради което не се прилага френското/немското ДДС законодателство за тези придобивания.

По въпрос 3: При липса на регистрация за целите на ДДС на българското дружество във Франция/Германия и при условията на чл. 62, ал. 2 от ЗДДС, данъкът върху добавената стойност за вътреобщностното придобиване е изискуем от българското дружество в България по чл. 84 от ЗДДС. Не се приема, че данъкът следва да бъде начислен от доставчиците от Франция и Германия, доколкото придобиването се облага като ВОП в България и не е доказано облагане в държавата членка, където стоките пристигат.

Извод: На въпрос 3 се отговаря, че данъкът върху добавената стойност следва да бъде начислен от българското дружество като получател по ВОП в България, а не от доставчиците от Франция и Германия.