3_2707/12.12.2016г.
ЗДДС, чл.136
ЗДДС, чл.21, ал.4
ОТНОСНО: данъчно третиране на доставка на услуга, свързана с настаняване и превоз на пътници съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Според изложеното в запитването и допълнително идентифициране на задълженото лице "ДТ" ЕООД, същият в качеството си на туроператор предстои да извърши туристическа услуга и настаняване към туроператор от Холандия, който не е установен на територията на страната и е регистриран за целите на ДДС в Холандия. Холандският туроператор закупува услугата и настаняването с цел препродажба. Допълнително бе уточнено, че туристите ще пристигат в България, където ще имат хотелско настаняване и туристическа обиколка, след което ще бъдат транспортирани до Гърция, където също ще имат хотелско настаняване. От Гърция същите ще се транспортират до Турция, като и в тази държава ще има хотелско настаняване, след което отново ще пристигат в България и от тук ще отпътуват за Холандия.
Във връзка с горното се поставя въпросът какво е данъчното третиране на гореописаните доставки и каква данъчна ставка следва да се приложи?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 97 от 06.12.2016 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 70 от 09.09.2016 г.) изразяваме следното принципно становище:
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което, се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, смята се, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга.
На основание чл. 136, ал. 3 от закона (действаща до 31.12.2016г.) разпоредбите на Глава шестнадесета от същия закон не се прилагат по отношение на доставките на услуги, предоставени от туроператор към друг туроператор и доставките на туристически агенти, когато те действат от името и за сметка на друго лице.
Предвид цитираните разпоредби при осъществяване на доставки от българското дружество към холандския туроператор, се прилага общият ред на облагане с ДДС, като мястото на изпълнение на доставките и режимът на облагане по реда на ЗДДС, са в зависимост от вида на предоставяните услуги.
В тази връзка следва да се има предвид, че съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "в" от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато услугата е свързана с настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни е мястото, където се намира недвижимият имот.
Мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег, съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС.
С оглед посочената нормативна уредба мястото на изпълнение при доставката на услуга по настаняване, съответно услугата по пътнически транспорт, извършена от българското дружество към холандския туроператор е на територията на страната, където се извършва настаняването на туристите, съответно където се извършва пътническият транспорт.
По отношение на услугата по настаняване е необходимо да се има предвид следното:
Когато недвижимият имот се намира на територията на страната мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната съгласно чл.21, ал. 4, т.1, б. "в" от ЗДДС. Дружеството, на основание чл.113 от закона, следва в 5 дневен срок от възникване на данъчното събитие да издаде фактура, като данъчната ставка е в размер на 9 на сто при условие, че притежава документите по чл.40, ал.2 от ППЗДДС. На основание чл.125, ал. 2 от закона тази доставка не следва да се декларира във VIES декларация.
Когато недвижимият имот е разположен извън територията на страната, мястото на изпълнение на доставката съгласно чл.21, ал. 4, т.1, б. "в" от ЗДДС е на територията на държавата членка или третата страна или територия, където е обектът. В този случай дружеството следва да приложи данъчното третиране на доставката съгласно законодателството на държавата членка или на третата страна или територия. В разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от закона е уточнено, че не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. В този случай следва да се проучи законодателството на Гърция с оглед възникване на задължение за регистрация на дружеството за целите на ДДС в тази държава членка.
Необходимо е да се има предвид, че когато доставката по настаняване от един туроператор на друг туроператор включва едновременно настаняване в обект на територията на страната и в обекти на територията на държава членка или трета страна, не следва да се определя обща данъчна основа на доставката, тъй като мястото на изпълнение на доставката за всяко настаняване е на територията на страната, на която е разположен съответният обект. В този случай дружеството трябва да определи данъчната основа за настаняването в България като процент от общата данъчна основа на база на направените разходи във връзка с придобиването на услугата по настаняване или по метода на пазарните цени. В този смисъл е и изложеното в т. 1 на Раздел ІV "Доставки на услуги, предоставени от туроператор към друг туроператор с цел последваща препродажба" от указание с изх. № УК-2/10.07.2012 г. на министъра на финансите.
По отношение на услугата по превоз на пътници е необходимо да се има предвид следното:
Мястото на изпълнение при доставката на услуга по пътнически транспорт се определя по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, т.е. това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег.
Видно от цитираната разпоредба мястото на изпълнение при доставката на услуга трябва да се определи пропорционално на реализирания пробег. Доколкото в писменото запитване не е изрично посочен маршрутът, по който се извършва превозът на пътници, следва да се отбележи, че за услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната /от мястото на тръгване в РБългария до граничния й пункт и от граничния й пункт до мястото на пристигане в РБългария/ е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от закона. В този случай, за да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени визираните в чл. 29 от ЗДДС изисквания. Разпоредбата на ал.1, т.1-3 на чл.29 от закона предвижда, че облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:
- от място на територията на страната до място извън територията на страната,
- от място извън страната до място на територията на страната, или
- между две места на територията на страната, когато е част от превоз по предните две направления.
Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29 от закона, са регламентирани в разпоредбата на чл. 22 от ППЗДДС, а именно:
- лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
- документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.
Останалата част от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри от граничния пункт на РБългария до мястото на пристигане - друга държава членка на Европейския съюз или трета страна, както и от друга държава членка или трета страна до граничния пункт на РБългария е доставка на услуга с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС. В разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от закона е уточнено, че не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
В този смисъл за изминатите километри, в рамките на единната доставка на услуга по пътнически транспорт, в аспект на ЗДДС са налице няколко данъчни основи, определени пропорционално на реализирания пробег:
- с нулева ставка на данъка, ако са налице необходимите документи за доказването на международен транспорт на пътници или ставка на данъка 20 % при липса на същите - за частта от доставките с място на изпълнение на територията на страната, доколкото превозът на пътници се извършва от място на територията на страната до място извън територията на страната и от място извън територията на страната до място на територията на страната;
- без дължим ДДС към българския бюджет - за частта от доставката, с място на изпълнение на територията на други държави, като за пробега през съответната държава данъчното третиране на доставката на пътническия транспорт трябва да бъде съобразено със законодателството на съответната държава, през която е реализиран пробегът.
Данъчните основи на горепосочените доставки, формирани по реда на чл. 26 от ЗДДС, се определят пропорционално на реализирания пробег.
Извън горното, по отношение на туристическата обиколка на туристите в България от мястото им на настаняване до туристически обекти на територията на страната също е налице доставка на услуга, свързана с превоз на пътници. Доколкото доставката на услугата в случая е свързана с извършването на туристическата услуга, същата не може да се определи като част от международен превоз на пътници и разпоредбата на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДС е неприложима.
Мястото на изпълнение на доставката също ще се определи по чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС и това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег, който в случая е осъществен на територията на страната. Същата е облагаема по смисъла на чл. 12 от закона и за нея ще възникне задължение за начисляване на данък върху добавената стойност по реда на чл. 86 от същия закон. Данъкът е изискуем от доставчика на облагаемата доставка, съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, като приложимата данъчна ставка за доставката е 20 %.
В запитването е изложено, че "ДТ" ЕООД, в качеството си на туроператор, предстои да извърши туристическа услуга и настаняване към туроператор от Холандия, който не е установен на територията на страната и е регистриран за целите на ДДС в Холандия. Холандският туроператор закупува услугата и настаняването с цел препродажба.
Уточнено е, че туристите ще пристигат в България, където ще имат хотелско настаняване и туристическа обиколка, след което ще бъдат транспортирани до Гърция, където също ще имат хотелско настаняване. От Гърция ще се транспортират до Турция, където отново ще има хотелско настаняване, след което ще пристигнат отново в България и оттук ще отпътуват за Холандия.
Въпрос: какво е данъчното третиране на гореописаните доставки и каква данъчна ставка следва да се приложи?
Правна уредба и общи принципи
Съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, когато туроператор предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице, за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, се смята, че се извършва една доставка на обща туристическа услуга.
На основание чл. 136, ал. 3 от ЗДДС (действаща до 31.12.2016 г.) разпоредбите на глава шестнадесета от закона не се прилагат по отношение на:
- доставките на услуги, предоставени от туроператор към друг туроператор, и
- доставките на туристически агенти, когато те действат от името и за сметка на друго лице.
Предвид тези разпоредби, при осъществяване на доставки от българското дружество към холандския туроператор се прилага общият ред на облагане с ДДС. Мястото на изпълнение на доставките и режимът на облагане по реда на ЗДДС зависят от вида на предоставяните услуги.
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "в" от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато услугата е свързана с настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни, е мястото, където се намира недвижимият имот.
Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга по пътнически транспорт е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег.
Извод: За доставките от българския туроператор към холандския туроператор се прилага общият ред на облагане по ЗДДС, като мястото на изпълнение се определя по специалните правила за услуги по настаняване и по пътнически транспорт.
I. Данъчно третиране на услугите по настаняване
1. Настаняване в обект на територията на страната
Когато недвижимият имот, в който се извършва настаняването, се намира на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "в" от ЗДДС.
В този случай дружеството, на основание чл. 113 от ЗДДС, следва в 5-дневен срок от възникване на данъчното събитие да издаде фактура. Данъчната ставка е 9 на сто, при условие че дружеството притежава документите по чл. 40, ал. 2 от ППЗДДС.
На основание чл. 125, ал. 2 от ЗДДС тази доставка не се декларира във VIES декларация.
Извод: За настаняването в обекти в България мястото на изпълнение е в страната, прилага се ставка 9% при наличие на документите по чл. 40, ал. 2 от ППЗДДС, издава се фактура в 5-дневен срок и доставката не се включва във VIES декларация.
2. Настаняване в обект извън територията на страната
Когато недвижимият имот е разположен извън територията на страната, мястото на изпълнение на доставката съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1, б. "в" от ЗДДС е на територията на държавата членка или третата страна или територия, където се намира обектът.
В този случай дружеството следва да приложи данъчното третиране на доставката съгласно законодателството на съответната държава членка или трета страна или територия.
Съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
В тази връзка следва да се проучи законодателството на Гърция с оглед възникване на задължение за регистрация на дружеството за целите на ДДС в тази държава членка.
Извод: За настаняването в обекти извън България мястото на изпълнение е в съответната държава, не се начислява български ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС и следва да се прилага местното законодателство, включително относно евентуална регистрация за ДДС.
3. Комбинирано настаняване в България и в други държави
Когато доставката по настаняване от един туроператор на друг туроператор включва едновременно настаняване в обект на територията на страната и в обекти на територията на държава членка или трета страна, не следва да се определя обща данъчна основа на доставката, тъй като мястото на изпълнение на доставката за всяко настаняване е на територията на държавата, на която е разположен съответният обект.
В този случай дружеството трябва да определи данъчната основа за настаняването в България като процент от общата данъчна основа на база на:
- направените разходи във връзка с придобиването на услугата по настаняване, или
- по метода на пазарните цени.
В този смисъл е и изложеното в т. 1 на раздел IV "Доставки на услуги, предоставени от туроператор към друг туроператор с цел последваща препродажба" от указание с изх. № УК-2/10.07.2012 г. на министъра на финансите.
Извод: При комбинирано настаняване в България и в други държави се формират отделни данъчни основи за всяка държава; за българската част данъчната основа се определя пропорционално (по разходи или по пазарни цени) и се облага по българския ЗДДС.
II. Данъчно третиране на услугата по превоз на пътници
Мястото на изпълнение при доставката на услуга по пътнически транспорт се определя по правилото на чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, т.е. това е мястото, където се извършва пътническият транспорт, пропорционално на реализирания пробег.
От цитираната разпоредба следва, че мястото на изпълнение при доставката на услугата трябва да се определи пропорционално на реализирания пробег.
В запитването не е изрично посочен маршрутът, по който се извършва превозът на пътници. В тази връзка се отбелязва, че за услугата по превоз на пътници, включваща изминатите километри на територията на страната (от мястото на тръгване в Република България до граничния й пункт и от граничния й пункт до мястото на пристигане в Република България), е налице доставка с място на изпълнение на територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС, която е облагаема на основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДС.
За да се приложи нулева ставка на данъка по отношение на тази доставка, е необходимо да са изпълнени изискванията на чл. 29 от ЗДДС.
Съгласно чл. 29, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС, облагаема доставка с нулева ставка е превозът на пътници, когато превозът се извършва:
- от място на територията на страната до място извън територията на страната,
- от място извън страната до място на територията на страната, или
- между две места на територията на страната, когато е част от превоз по предните две направления.
Документите, с които се удостоверява извършването на услуги по международен транспорт на пътници по чл. 29 от ЗДДС, са регламентирани в чл. 22 от ППЗДДС, а именно:
- лиценз за извършване на международен превоз на пътници;
- документ, удостоверяващ извършен международен превоз на пътници, в който е посочен идентификационният номер на превозното средство, с което е извършен превозът.
Останалата част от услугата по транспорт на пътници, включваща изминатите километри:
- от граничния пункт на Република България до мястото на пристигане - друга държава членка на Европейския съюз или трета страна, както и
- от друга държава членка или трета страна до граничния пункт на Република България,
е доставка на услуга с място на изпълнение извън територията на страната съгласно чл. 21, ал. 4, т. 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при доставка с място на изпълнение извън територията на страната.
В този смисъл, за изминатите километри в рамките на единната доставка на услуга по пътнически транспорт, в аспект на ЗДДС са налице няколко данъчни основи, определени пропорционално на реализирания пробег, като:
- за частта на пробега на територията на страната - мястото на изпълнение е в България, доставката е облагаема по чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, с възможност за нулева ставка при условията на чл. 29 от ЗДДС и при наличие на документите по чл. 22 от ППЗДДС;
- за частта на пробега извън територията на страната - мястото на изпълнение е извън България и не се начислява данък по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
Извод: Услугата по превоз на пътници се разделя пропорционално на пробега на територията на България и извън нея; за българската част доставката е облагаема с ДДС (с възможност за нулева ставка при условията на чл. 29 от ЗДДС), а за частта извън страната не се начислява български ДДС по чл. 86, ал. 3 от ЗДДС.
