НАП: Данъчно третиране по ЗКПО и ЗДДФЛ на разходи за карти за спорт на работници и служители

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).

Фактическата обстановка е следната: дружеството възнамерява да предостави на своите работници и служители карти за спорт "Мултиспорт". Картите ще струват например 10,00 лв., като служителите ще имат самоучастие в размер на 1,00 лв., което ще им бъде удържано от заплатата.

Поставени са следните въпроси:

Въпрос: Какъв разход ще бъдат тези карти за дружеството по ЗКПО и Кодекса на труда (КТ) - социален разход, облагаем с данък върху разходите, данъчно признат или данъчно непризнат разход?

Въпрос: Дружеството следва ли да издаде данъчна фактура за самоучастието на служителите 1,00 лв.?

Въпрос: Представлява ли стойността на картите облагаем доход за служителите и в какъв размер?

Въпрос: Какъв документ следва да бъде издаден за удръжката на самоучастието от 1,00 лв.?

Въпрос: Ако е задължително издаването на фактура по ЗДДС за самоучастието на служителя, как ще се осчетоводи нейното плащане от удръжката от заплатата?

Въпрос: Коя стойност е разход за дружеството - цялата стойност 10,00 лв. или стойността без самоучастието на служителя?

Във връзка с поставените въпроси и относимата нормативна уредба се изразява следното становище:

По втори и четвърти въпрос (ЗДДС)

Втори и четвърти въпроси, касаещи прилагането на ЗДДС, са препратени за становище по компетентност в дирекция "Данъчно-осигурителна методология" (ДОМ) при Централно управление на Националната агенция за приходите.

Извод: По втори и четвърти въпрос становище ще бъде дадено от дирекция ДОМ при ЦУ на НАП, тъй като са от компетентността на тази дирекция.

По първи въпрос

На основание чл. 204, ал. 1, т. 2 от ЗКПО социалните разходи, предоставени в натура на работници и служители и лица, наети по договор за управление и контрол (наети лица), се облагат с данък върху разходите.

Съгласно § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО "Социални разходи, предоставени в натура" са отчетените като разходи социални придобивки по чл. 294 от КТ и предоставени по реда и начина, определени от чл. 293 от КТ или от ръководството на предприятието. Социалните придобивки трябва да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол. Не е налице предоставяне на социални разходи в натура, когато между работодателя или възложителя и лицата по изречение второ са налице парични взаимоотношения под каквато и да е форма по отношение на получените социални придобивки.

От посочените законови норми следва, че за да е налице социален разход за целите на ЗКПО, трябва едновременно да са изпълнени следните изисквания:

• да са отчетени като разход;
• да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО;
• да са предоставени в натура;
• да са предоставени на работници и служители и на лица, наети по договори за управление и контрол;
• да са достъпни за всички работници и служители и за лицата, наети по договор за управление и контрол;
• да са социални придобивки по чл. 294 от КТ;
• да са предоставени по ред и начин, определени с чл. 293 от КТ (с решение на общото събрание на работниците и служителите) или от ръководството на предприятието.

От запитването не става ясно на какъв принцип работодателят ще предоставя картите за спорт. Посочват се възможни варианти:

Първи вариант: Работодателят предоставя карта за спорт на всички наети лица при условията на чл. 293 от КТ, но удържа цялата или част от стойността й от възнагражденията на лицата.

В този случай не е налице социален разход, предоставен в натура по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО, тъй като между работодателя и наетите лица възникват парични взаимоотношения по отношение на придобивката. Поради това, че социалният разход не е предоставен в натура, приложение намира разпоредбата на чл. 205 от ЗКПО, която препраща към прилагане на ЗДДФЛ.

Втори вариант: Работодателят предоставя карта за спорт само на част от наетите лица.

В този случай не е изпълнено изискването за общодостъпност на придобивката и не е налице социален разход по смисъла на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО.

Посочва се, че конкретното данъчно третиране предполага анализ на всеки конкретен случай. Основният паралел, който следва да бъде направен във втория вариант, е дали съответният разход носи белезите на възнаграждение за извършена от наетото лице работа или няма такъв характер, а представлява насочване на средства от предприятието към физическото лице без да е налице адекватна престация от негова страна.

Разграничават се две хипотези:

• Първа хипотеза: Разходите в полза на наетото лице не представляват социални разходи, предоставени в натура, а носят белезите на възнаграждение за извършена от него работа. В този случай разходите са признати за данъчни цели, с тях не се преобразува счетоводният финансов резултат по реда на ЗКПО и не подлежат на облагане с данък върху разходите по чл. 204, т. 2 от ЗКПО.
• Втора хипотеза: Данъчно задълженото лице извършва разходи в полза на наетото лице без да е налице адекватна престация от негова страна, която да може да се окачестви като възнаграждение за работата му. В този случай се касае за разходи, несвързани с дейността. Тези разходи не са признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Извод: В разглежданата фактическа обстановка не са налице социални разходи, предоставени в натура по смисъла на ЗКПО. В зависимост от конкретния начин на предоставяне и обстоятелствата, разходите за карти за спорт ще се третират или като данъчно признати разходи с характер на възнаграждение (без данък върху разходите), или като разходи, несвързани с дейността, непризнати за данъчни цели по чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

По трети въпрос

Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.

На основание чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на чл. 24 от същия закон.

С оглед обстоятелството, че в конкретния случай не са налице социални разходи в натура по смисъла на ЗКПО и че частта от стойността на картата за спорт, която ще заплаща работодателят (9,00 лв.), не е освободена от облагане по силата на ЗДДФЛ или друг закон, то съгласно чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ тази част от стойността на картата представлява облагаем доход от трудови правоотношения на служителя. Тя подлежи на облагане по предвидените в ЗДДФЛ правила за авансовото и годишното облагане на доходите от трудови правоотношения.

При тази хипотеза в облагаемия доход по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ не се включва частта от стойността на картата за спорт, която ще заплаща служителят (1,00 лв.). Следователно в разглеждания случай в облагаемия доход ще се включи само частта от стойността на картата за спорт, която ще се поеме от дружеството.

Извод: Стойността на картата за спорт в частта, поета от работодателя (9,00 лв.), представлява облагаем доход от трудови правоотношения на служителя по чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ, а частта, заплащана от служителя (1,00 лв.), не се включва в облагаемия доход.

По пети и шести въпрос

На основание чл. 22, т. 8 от Устройствения правилник на Министерството на финансите (обн., ДВ, бр. 100 от 2016 г.) изготвянето на становища и отговори на писмени запитвания по прилагане на счетоводното законодателство е в правомощията на дирекция "Данъчна политика".

Предходно писмено запитване, постъпило в дирекция ОДОП и съдържащо въпрос относно счетоводното отчитане на разходи за карти за спорт на служители, е изпратено за становище по компетентност в дирекция "Данъчна политика" при Министерство на финансите с изх. №24-00-572/08.01.2018 г. Това становище е относимо и към поставените пети и шести въпрос, като съдържа следния извод:

"Самото плащане по фактура не представлява разход, това е паричен поток, предаване на пари по възникнало задължение, което не оказва влияние върху финансовия резултат на предприятието. Частта от стойността на картите за спорт, която заплащат служителите, следва да се отрази като разчет (вземане от служителя), който се счита за уреден при удържането на сумите от възнагражденията на служителя след облагане с данъци и начисляването на дължимите осигурителни вноски."

Извод: За счетоводни цели самото плащане по фактурата за картите не е разход, а паричен поток по възникнало задължение. Частта от стойността на картите, заплащана от служителите, се отчита като вземане от служителя и се счита за уредена при удържането й от възнаграждението след облагане с данъци и начисляване на осигурителни вноски.

Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка.