НАП: Предоставяне на информация по чл. 73, ал. 1 и 6 от ЗДДФЛ за командировъчни и други доходи по трудови и извънтрудови правоотношения

Изх. № М-04-11-6

Дата: 15. 05. 2024 год.

ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 1;

ЗДДФЛ, чл. 73, ал. 6.

ОТНОСНО: Прилагането на чл. 73, ал. 1 и 6 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).

Във Ваше писмо, заведено с вх. № .... по описа на Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП), е описана следната фактическа обстановка:

Министерство на отбраната (МО) изплаща командировъчни средства за пътни, дневни и квартирни пари при командироване на служители от структурите на пряко подчинение на министъра на отбраната и юридическите лица, включени в състава на Българската армия, като всички те са второстепенни разпоредители с бюджет и са с различен БУЛСТАТ от този на МО.

На основание чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ във връзка с чл. 24, ал. 5 от същия закон, МО подава информация за средствата за пътуване и престой, които са за сметка на Европейския съюз, международна организация или приемаща страна и са определени и предоставени съгласно техните правила във връзка с командироване на служители, като същите са изплатени на командированото лице в брой или по банков път. В тези случаи МО не е платец на дохода и част от служителите са от второстепенните разпоредители, но са командировани от МО.

Министерство на отбраната командирова служители от второстепенни разпоредители с бюджет в чужбина по предварително платен от българска страна междуправителствен договор. Съгласно договора приемащата страна има задължение да организира пътуването и да заплаща на българските военнослужещи дневни командировъчни средства и средства за престоя съгласно техните правила, размерът на които МО е платило предварително през миналата бюджетна година, но командировъчните средства ще се получават от командированите за периода на командировката (2024 г. и 2025 г.).

Във връзка с изложената фактическа обстановка и промените в чл. 73, ал. 1 и 6 от ЗДДФЛ, които са в сила от 01.01.2024 г., са поставени множество въпроси, които могат да се обобщят по следния начин:

1. Следва ли в справката по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ да се посочва информация за дневни командировъчни пари на лица, които не са работници и служители на МО?

2. Кой подава информацията по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, в т.ч. и за дневните командировъчни пари по чл. 24, ал. 2, т. 5 от ЗДДФЛ - МО или второстепенният разпоредител, когато се командироват служители на второстепенния разпоредител?

3. В коя декларация и от кого следва да се предоставят данните за доходите по чл. 24, ал. 5 от ЗДДФЛ?

4. В случаите на командировани от МО служители от второстепенни разпоредители с бюджет в чужбина, по предварително платен от българска страна междуправителствен договор, каква информация трябва да се подава и от кого?

5. В случаите на смърт на служител, когато администрацията поема обичайните разноски по погребението, следва ли платените разноски да се подават като информация и къде?

Предвид изложената фактическа обстановка и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по поставените въпроси:

По първия въпрос:

На основание чл. 73, ал. 1, т. 4 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона, действаща от 01.01.2024 г., предприятиятаи самоосигуряващите се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване (КСО) - платци на доходи, изготвят справка по образец за изплатените през годината в полза на местни физически лица дневни командировъчни пари по чл. 13, ал. 1, т. 23, когато годишният размер на дохода, изплатен на физическо лице, превишава 1000 лв. На основание § 25 от Заключителните разпоредби на Закона за изменение и допълнение на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (Обн., ДВ, бр. 106 от 22.12.2023 г.) тази промяна в т. 4 на чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ е в сила от 01.01.2024 г. и касае изплатените от тази дата дневни командировъчни пари, освободени от облагане по силата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ.

На основание чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ не са облагаеми получените суми за командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения. Следователно, за да попаднат в обхвата на тази разпоредба, командировъчните пари трябва да са свързани с правоотношение, което не е трудово.

За целите на ЗДДФЛ понятието "трудови правоотношения" е дефинирано в § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ, като в б. "б" на тази разпоредба попадат и правоотношенията между министъра на отбраната или упълномощени от него лица и служещите в съответните министерства. В този смисъл, ако лицата са командировани в качеството им на служители на МО или на неговите подразделения, разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ е неприложима. Тук биха могли да попаднат например командировъчни пари на физически лица, които имат сключени извънтрудови правоотношения с предприятието - платец на дохода (МО или друго юридическо лице, включено в състава на Българската армия) и получените от тях командировъчни пари са за сметка на възложителя и са свързани с това правоотношение.

Следва да имате предвид, че за целите на ЗДДФЛ, в т.ч. и за целите на чл. 73, ал. 1, "предприятие" е предприятие по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), както и търговското представителство по Закона за насърчаване на инвестициите и осигурителната каса, създадена на основание чл. 8 от Кодекса за социално осигуряване (виж § 1, т. 33 от ДР на ЗДДФЛ). Според чл. 2, т. 3 на ЗСч като предприятия се определят и бюджетните предприятия, а такива са всички лица, прилагащи бюджети, сметки за средства от Европейския съюз и сметки за чужди средства съгласно Закона за публичните финанси, включително Националният осигурителен институт, Националната здравноосигурителна каса, държавните висши училища, Българската академия на науките, Селскостопанската академия, Българската национална телевизия, Българското национално радио, Българската телеграфна агенция, както и всички други лица, които са бюджетни организации по смисъла на § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на Закона за публичните финанси.

По втори, трети и четвърти въпрос:

На основание на чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, в редакцията на закона действаща от 01.01.2024 г., работодателите изготвят справка по образец за изплатения през годината облагаем доход по трудови правоотношения, както и за доходите по:

1. член 24, ал. 2:

а) точка 1, буква "е";

б) точка 5, буква "б", когато годишният размер на дохода, изплатен на физическо лице, превишава 1000 лв.;

в) точки 7 и 8;

г) точки 11, 12, 14 и 15;

д) точки 16 и 17, когато не са предоставени в натура;

2. член 24, ал. 5.

В справката се посочва информация и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски, както и информацията, свързана с определянето на годишната данъчна основа и годишния данък по реда на чл. 49 за лицата, на които към 31 декември на данъчната година работодателят е работодател по основното трудово правоотношение.

Видно от цитираната разпоредба, задължението за предоставяне на информацията за всички доходи, изброени в чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, е на работодателя и именно той носи отговорност за своевременното и коректно предоставяне на информацията в НАП, както и за определянето на годишния размер на данъка по реда на чл. 49 от ЗДДФЛ, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя.

Следва да имате предвид, че съгласно § 1, т. 27, буква "а" от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ "Работодател" е всяко местно лице, чуждестранно лице, извършващо дейност чрез място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, както и търговско представителство по Закона за насърчаване на инвестициите, което наема физически лица по трудови правоотношения или е страна по договор за предоставяне на персонал от чуждестранно лице.

Предвид цитираните разпоредби, като работодател за целите на ЗДДФЛ се определя съответното местно юридическо лице, независимо дали е първостепенен или второстепенен разпоредител с бюджетни средства. В този смисъл, тъй като второстепенните разпоредители към бюджета на МО са обособени като отделни юридически лица с БУЛСТАТ, различен от този на МО, могат да бъдат определени като работодатели, когато наемат лица по трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26 от ДР на ЗДДФЛ. Доколкото физическите лица са командировани в качеството им на служители на МО или на друго юридическо лице, включено в състава на Българската армия, информацията за изплатените на лицето през календарната година дневни командировъчни пари и/или средствата за пътуване и престой по чл. 24, ал. 5 от ЗДДФЛ, се предоставя от съответния работодател.

На основание чл. 24, ал. 5 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват средствата за пътуване и престой, които са за сметка на Европейския съюз, международна организация или приемаща страна и са определени и предоставени съгласно техните правила във връзка с командироване от работодателя на работници и служители в бюджетни предприятия. Считам, че цитираната разпоредба не може да бъде приложена за средствата, които са предварително платени от МО, тъй като при тази хипотеза същите не са за сметка на съответната международна организация, а се предоставят от МО. В тези случаи приложение може да намери разпоредбата на чл. 24, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ, според която в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:

а) пътните и квартирните пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;

б) дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.

На основание чл. 73, ал. 6, т. 1, б. "б" от ЗДДФЛ в справката не се включват данни за пътните и квартирните пари, освободени от облагане по силата на чл. 24, ал. 1, т. 5, б. "а" от същия закон, а само за дневните командировъчни пари, които са освободени от облагане съгласно чл. 24, ал. 1, т. 5, б. "б" от ЗДДФЛ, когато годишният им размер, изплатен на физическо лице, превишава 1000 лв. Същите се посочват в справката по чл. 73, ал. 6 от ЗДДФЛ, когато са изплатени на физическото лице, т.е. когато доходът се счита за придобит по смисъла на чл. 11 от същия закон. В общия случай, на основание чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:

- плащането - при плащане в брой;

- заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане;

- получаването на престацията - за непаричен доход.

По пети въпрос:

Сумите, които се изплащат на наследниците или на други правоимащи лица при смърт на служител, са освободени от облагане на основание чл. 13, ал. 1, т. 11 от ЗДДФЛ и за тях не се предоставя информация в НАП.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/