Изх. №21-04-19
27.06.2024 г.
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило по компетентност Ваше писмено запитване, прието с вх. №21-04-19/18.06.2024 г., относно разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност(ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка.
"М" ЕООД извършва земно-изкопни дейности със собствена строителна механизация на строеж: "проект за реконструкция на железопътен участък Ниш - Димитровград, Сърбия" в качеството на подизпълнител. Изпълнител на обекта е друго българско дружество, регистрирано по ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли "М" ЕООДда начисли ДДС когато издава фактура на българското дружество изпълнител на обекта в Сърбия?
- Ако не следва да се начислява ДДС, трябва ли българското дружество изпълнител да си самоначислява ДДС за получените услуги?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
Доколкото поставените въпроси са взаимно свързани изразеното становище е общо.
По отношение на данъчното третиране на доставките, които следва да бъдат извършени, от съществено значение е предметът на услугите и мястото им на изпълнение. От изложената фактическа обстановка става ясно, че "М" ЕООД следва да извърши доставка на услуга (земно-изкопни дейности) в качеството на подизпълнител на друго българско дружество на строителен обект (железопътен участък) в Сърбия.
Общото правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга спрямо разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, независимо от статута на получателя се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
а) предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
б) услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
в) настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Нормата не е изчерпателна, а посочва примерно различни групи услуги пряко свързани с недвижим имот. В тази връзка следва да се има предвид, че с цел да се осигури еднакво данъчно третиране на доставките на услуги свързани с недвижими имоти с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент №282/2011 (Регламент №1042/2013), в сила от 2017 г. е дадено определение за "недвижим имот" и са регламентирани услугите свързани с недвижим имот. Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти, са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия по темата.
Легалната дефиниция на "недвижим имот" в §1, т. 82 от ДР на ЗДДС препраща към чл. 13б от Регламент №1042/2013, където като недвижим имот се определя:
а) всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
б) всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или променена сградата или конструкцията;
в) всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
г) всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
Доставките на услуги свързани с недвижими имоти са дефинирани в чл. 31а от Регламент №1042/2013. Съгласно чл. 31а, §1, буква "а" от Регламент №1042/2013, услуги свързани с недвижими имоти са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги. Според т. 2.3.2 от Обяснителните бележки, когато услугите се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти се счита, че услугите имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти. С други думи те трябва да са съсредоточени върху промяната на правния статут и/или физическите характеристики на този недвижим имот. В чл. 31а, §1, буква "б" от регламента се посочва физическо изменение, без допълнителни уточнения. Следователно каквото и да е физическо изменение на даден недвижим имот (ремонт, реконструкция, преустройство или др.) попада в приложното поле на тази разпоредба.
В §2 на чл. 31а са посочени по-специалните случаи на доставки на услуги, свързани с недвижими имоти. Относими към услугите от запитването са:
- буква "г"- изграждането на постоянни инфраструктури върху земя, както и извършената работа по строителство и разрушаване на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни;
- буква "л"- поддръжката, ремонта и поправката на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни;
С цел разясняване на понятието постоянна инфраструктура в чл. 31а, §2 е даден списък с примери за такава инфраструктура (тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване и канализация). Този списък обаче не е ограничителен и разпоредбата се прилага също и за други видове постоянна инфраструктура. Това обикновено са съоръжения, инфраструктура или инсталации, необходими за предоставяне на основни услуги и стоки като транспорт, електроенергия, отопление, водоснабдяване, далекосъобщения и др.В конкретния случай железопътният участък е такава транспортна инфраструктураи доколкото услугите, извършени от "М" ЕООД, са свързани с реконструкцията на железопътна линия на територията на Сърбия считам, че същите попадат в обхвата на доставки свързани с недвижим имот по смисъла на чл. 13б във връзка с чл. 31а, §2, буква "г" или "л" от Регламент №1042/2013, респективно мястото на изпълнение на извършваните доставки е там където е земята, върху която се строи железопътният участък.
На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Във фактурата следва да се посочи основанието за неначисляване на ДДС (чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС). Данъчното третиране на доставките е според законодателството на държавата, където се намира недвижимият имот и дружеството следва да се запознае с приложимото данъчно законодателство (в случая на Сърбия).
В заключение обръщам внимание, че настоящото становище има методологичен характер. По силата на чл. 4 и чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), обективна проверка и конкретна преценка относно характера на извършените доставки може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ, на базата на техническите задания, конкретно изпълнявани дейности и създадената в тази връзка документация.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал. 3 от ДОПК.
В запитването е посочено, че "М" ЕООД извършва земно-изкопни дейности със собствена строителна механизация на строеж "проект за реконструкция на железопътен участък Ниш - Димитровград, Сърбия" в качеството на подизпълнител. Изпълнител на обекта е друго българско дружество, регистрирано по ЗДДС.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли "М" ЕООД да начисли ДДС когато издава фактура на българското дружество изпълнител на обекта в Сърбия?
Въпрос 2: Ако не следва да се начислява ДДС, трябва ли българското дружество изпълнител да си самоначислява ДДС за получените услуги?
Доколкото въпросите са взаимно свързани, становището е общо. За данъчното третиране на доставките, които ще бъдат извършени, от съществено значение са предметът на услугите и мястото им на изпълнение. От фактическата обстановка следва, че "М" ЕООД ще извърши доставка на услуга - земно-изкопни дейности - като подизпълнител на друго българско дружество на строителен обект (железопътен участък) в Сърбия.
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга е в чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС. Съществува специално правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга спрямо разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС, независимо от статута на получателя, в чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при:
- буква "а" - предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот;
- буква "б" - услуги по подготовка и координация на строителните работи, свързани с недвижимия имот, като архитектурни, инженерни, надзорни и други;
- буква "в" - настаняване в хотели, къмпинги, караванни паркове, ваканционни лагери и други подобни.
Нормата не е изчерпателна, а посочва примерно различни групи услуги, пряко свързани с недвижим имот.
С цел осигуряване на еднакво данъчно третиране на доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, с Регламент №1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент №282/2011 (Регламент №1042/2013), в сила от 2017 г., е дадено определение за "недвижим имот" и са регламентирани услугите, свързани с недвижим имот. Допълнителни разяснения относно услугите, свързани с недвижими имоти, са дадени в Обяснителните бележки на Европейската комисия.
Легалната дефиниция на "недвижим имот" в §1, т. 82 от ДР на ЗДДС препраща към чл. 13б от Регламент №1042/2013, където като недвижим имот се определя:
- буква "а" - всяка отделна част от земята, на или под нейната повърхност, върху която може да бъде учредено право на собственост или владение;
- буква "б" - всяка сграда или конструкция, прикрепена към земята или в нея, над или под морското равнище, която не може да бъде лесно разглобена или променена сградата или конструкцията;
- буква "в" - всеки елемент, който е монтиран и съставлява неразделна част от сграда или конструкция и без който съответната сграда или конструкция би била недовършена, като врати, прозорци, покриви, стълбища и асансьори;
- буква "г" - всеки елемент, оборудване или машина, трайно монтирани в сграда или конструкция, които не могат да бъдат премествани, без да бъде разрушена или променена сградата или конструкцията.
Доставките на услуги, свързани с недвижими имоти, са дефинирани в чл. 31а от Регламент №1042/2013. Съгласно чл. 31а, §1, буква "а" от Регламент №1042/2013, услуги, свързани с недвижими имоти, са само тези услуги, които имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти, когато произтичат от недвижими имоти и тези имоти представляват съставен елемент на услугата и са от основно и съществено значение за доставяните услуги.
Според т. 2.3.2 от Обяснителните бележки, когато услугите се предоставят за недвижими имоти или са насочени към недвижими имоти с цел правно или физическо изменение на тези имоти, се счита, че услугите имат достатъчно пряка връзка с недвижими имоти. Тоест те трябва да са съсредоточени върху промяната на правния статут и/или физическите характеристики на този недвижим имот.
В чл. 31а, §1, буква "б" от Регламент №1042/2013 се посочва физическо изменение, без допълнителни уточнения. Следователно каквото и да е физическо изменение на даден недвижим имот (ремонт, реконструкция, преустройство или др.) попада в приложното поле на тази разпоредба.
В §2 на чл. 31а са посочени по-специални случаи на доставки на услуги, свързани с недвижими имоти. Относими към услугите от запитването са:
- буква "г" - изграждането на постоянни инфраструктури върху земя, както и извършената работа по строителство и разрушаване на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни;
- буква "л" - поддръжката, ремонта и поправката на постоянна инфраструктура като тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване, канализация и други подобни.
За разясняване на понятието "постоянна инфраструктура" в чл. 31а, §2 е даден списък с примери за такава инфраструктура (тръбопроводни системи за газоснабдяване, водоснабдяване и канализация). Този списък не е ограничителен и разпоредбата се прилага и за други видове постоянна инфраструктура. Това обикновено са съоръжения, инфраструктура или инсталации, необходими за предоставяне на основни услуги и стоки като транспорт, електроенергия, отопление, водоснабдяване, далекосъобщения и др.
В конкретния случай железопътният участък представлява такава транспортна инфраструктура и доколкото услугите, извършени от "М" ЕООД, са свързани с реконструкцията на железопътна линия на територията на Сърбия, се приема, че същите попадат в обхвата на доставки, свързани с недвижим имот по смисъла на чл. 13б във връзка с чл. 31а, §2, буква "г" или "л" от Регламент №1042/2013. Съответно мястото на изпълнение на извършваните доставки е там, където е земята, върху която се строи железопътният участък.
На основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на доставки с място на изпълнение извън територията на страната. Съгласно чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС във фактурата следва да се посочи основанието за неначисляване на ДДС.
Данъчното третиране на доставките е според законодателството на държавата, където се намира недвижимият имот, и дружеството следва да се запознае с приложимото данъчно законодателство, в случая на Сърбия.
Извод: Услугите по земно-изкопни дейности, извършвани от "М" ЕООД като подизпълнител по реконструкцията на железопътния участък в Сърбия, са услуги, свързани с недвижим имот, с място на изпълнение на територията на Сърбия, поради което "М" ЕООД не начислява ДДС по ЗДДС, а във фактурата посочва основанието за неначисляване по чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС; не се прилага самоначисляване на ДДС по българския ЗДДС от българското дружество - изпълнител, като данъчното третиране се определя по законодателството на Сърбия.
Заключителни бележки
Становището има методологичен характер. Съгласно чл. 4 и чл. 37, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) обективна проверка и конкретна преценка относно характера на извършените доставки може да се извърши в хода на административно производство, когато органът по приходите извършва съвкупен и цялостен анализ въз основа на техническите задания, конкретно изпълняваните дейности и създадената в тази връзка документация.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случай че в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прави позоваване на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Извод: Становището не представлява индивидуален административен акт, а принципно методологично разяснение, приложимо само при идентична фактическа обстановка с описаната в запитването и без гаранция за защита по чл. 17, ал. 3 от ДОПК при установяване на различни факти в последващо производство.
