Изх. №53-04-663
12.10.2021 г
ЗДДС - чл.128
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e препратено Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-04-663/19.08.2021 г., относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитванeто, е следната:
"Б" ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице. Има търговски отношения с данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Румъния, за изработката на рекламни материали (флагове, плакати, рекламни игри, сертификати за търговски обекти и др.)
Българското дружество организира изработването на рекламните материали като възлага част от изпълнението на поръчките на подизпълнители от България и след изработването им организира разпространението на рекламните материали до различни обекти на територията на страната, които търгуват със стоки с търговската марка на румънското дружество. Румънското дружество няма постоянни обекти на територията на България. След изпълнението на поръчката и транспортирането чрез куриер на изработените рекламни материали до търговските обекти, "Б" ЕООД издава фактура на клиента за изпълнената поръчка.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Какво е данъчното третиране по ЗДДС на извършваните от дружеството доставки?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
При доставките с комплексен характер, какъвто е случаят от запитването, следва да се прецени дали правоотношението, което е предмет на облагане, следва да се третира като доставка на стока или като доставка на услуга, както и дали същото представлява една доставка с единно данъчно третиране или не е налице основание за това всеки от елементите да бъде разглеждан отделно.
При доставка на стоки, съпътствана от доставки на други стоки или услуги, както и при основна доставка на услуга, съпътствана от други услуги и/или от доставка на стоки, намира приложение разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
Доколкото е посочено в запитването, че поръчката на клиента се счита за изпълнена с доставката наизработените рекламни материали до търговските обекти, където се продават стоки на възложителя, може да се предположи, че възнаграждението е определено общо.
Във връзка с прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо да се установи на първо място дали отделните стоки/услуги се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Поради това от изключителна важност в случая е основната доставка да бъде правилно определена.
В ЗДДС не са разписани критерии и/или хипотези, при изпълнението на които да се приеме, че е налице доставка по чл. 128 от ЗДДС, с изключение на изискването да е определена обща цена за доставките. Критерии за третирането на определени комплексни сделки като единна доставка и за това дали същата има за обект стока или услуга, се съдържат в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Според практиката на Съда, налице е една доставка, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено (решения по дела С-231/94, С-349/96, С-41/04, С-111/05).
За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две или повече отделни доставки със самостоятелно значение, или следва да се третират като една основна доставка със съпътстващи я доставки, основният критерий е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента, или са средство, за да се възползва той при по-добри условия от основната доставка. Обичайно, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори и една доставка да не представлява основна цел за клиента, в случай, че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране, т.е. за целите на ДДС при облагането биха били налице две или повече отделни доставки.
Според Съда (решение по дело С-41/04), изискването плащането да е определено общо не е определящ критерий. За да се определи дали една комплексна дейност трябва да бъде квалифицирана като доставка на стоки или като доставка на услуги, е необходимо да бъде установено кои са преобладаващите елементи в нея (С-41/04, т. 24 от решението).
Информацията от запитването не е достатъчна за еднозначен отговор на поставения въпрос, тъй като преценката следва да се извърши като се вземат предвид всички обстоятелства, при които се извършва конкретната дейност и се откроят характерните елементи, дали става въпрос за дейност по възпроизвеждане на рекламно съдържание/модел върху материален носител и неговото тиражиране или на клиента се предоставят съществени допълнителни услуги. В подобни случаи, трябва да се отчете значението, което тези допълнителни доставки придобиват за клиента, от степента на обработка на предоставеното от клиента задание, от времето, необходимо за изпълнението на конкретните дейности и от техния дял в общата стойност. Т.е дали възложените допълнителни услуги могат да бъдат разглеждани като операции, които без да бъдат далеч по-малко значими или съпътстващи, придобиват преобладаващ характер по отношение на доставката на стоките.
На практика са възможни следните хипотези:
- В случай, че основна цел за възложителя - клиент по доставкатае придобиването на готов продукт -рекламен материал със специфично оформление и изработка, в които е отпечатано предоставеното от него съдържание; възнаграждението се определя на единица изработен продукт, а дейностите по разпространениеса само средство за получаване на най-добри условия по доставката, то следва да се приеме че е налице доставка на стока. Аргументи за такова третиране се съдържат в Решение на СЕС по дело С-88/09 и дело C-381/08. Съдът приема, че договорите с предмет доставка на стоки, които предстои да бъдат изработени или произведени - дори когато купувачът е определил някои изисквания относно получаването, преработката и доставката на тези стоки, без да е доставил материалите, и когато доставчикът е отговорен за качеството и за съответствието на стоката с договора - трябва да се квалифицират като продажба на стоки.
- В случай, че дейноститеподефинирането на рекламното послание, изработката на дизайн, специфично графично оформление на материалите и начина на представянето им на крайните потребителиса с водещо значениеза получателя по доставката и техният дял в общата стойност епреобладаващ; както и ако размерът на възнаграждението не е определен от стойността на вложените стоки, а от извършената услуга, като цяло, следа да се приеме, че ще е налице една основна доставка на услуга.
В подобни случаи прехвърлянето на правото на разпореждане с материалната вещ (рекламен материал) от доставчика към възложителя, е само част от една единна комплексна доставка на услуга, в която комплексът от услуги, предоставени от доставчика, представляват значително по-голямата стойност от комплексната доставка и представляват основната цел за получателя по доставката (решение по дело С-88/09, т.31-32). Такъв би бил случаят например, когато на изпълнителя е възложено да изготви и реализира цялостна рекламна стратегия.
Съгласно разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
При условие, че е налице доставка на стока,мястото на изпълнение се определя по правилата на чл. 17, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение при доставка на стока, която не се изпраща или превозва, е мястото, където стоката се намира при прехвърляне на собствеността или при фактическото предоставяне на стоката. Място на изпълнение при доставка на стока, която се изпраща или превозва от доставчика, получателя или от трето лице, е местонахождението на стоката към момента, в който се изпраща пратката или започва превозът и към получателя. В конкретния случай, мястото на изпълнение е на територията на България и доколкото доставките не са сред изрично освободените от облагане по глава 4 от ЗДДС, същите са облагаеми с 20% ДДС.
При условие, че е налице доставка на услуга идоколкото от изложената фактическа обстановка не се откриват факти и обстоятелства, които да налагат извод за прилагане на специални разпоредби за определяне на мястото на изпълнение на доставяните услуги, то приложение намират общите правила, които се съдържат в разпоредбата на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС.
Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Видно от изложената фактическа обстановка, румънското дружеството - възложител, като лице установено и регистрирно за целите на ДДС в Румъния, не разполага с постоянен обект на територията на страната.
Предвид гореизложеното и характера на доставката следва да се приеме, че на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, мястото на изпълнение на доставките е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, т.е в случая това ще е територията на Румъния.
В качеството си на доставчик, за българското дружество няма да възникне задължение за начисляване на данък, тъй като извършваните от дружеството доставки са с място на изпълнение извън територията на страната. За доставки с място на изпълнение извън територията на страната не се начислява данък предвид разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно чл. 114, ал.1, т .12 от ЗДДС във връзка с чл. 79, ал. 2, т. 3от Правилника за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС)в издаваните фактури като основание за неначисляване на данък следва да се впише разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило писмено запитване относно прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка е следната: "Б" ЕООД е регистрирано по ЗДДС лице. Дружеството има търговски отношения с данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Румъния, за изработката на рекламни материали - флагове, плакати, рекламни игри, сертификати за търговски обекти и др. Българското дружество организира изработването на рекламните материали, като възлага част от изпълнението на поръчките на подизпълнители от България и след изработването им организира разпространението на рекламните материали до различни обекти на територията на страната, които търгуват със стоки с търговската марка на румънското дружество. Румънското дружество няма постоянни обекти на територията на България. След изпълнението на поръчката и транспортирането чрез куриер на изработените рекламни материали до търговските обекти, "Б" ЕООД издава фактура на клиента за изпълнената поръчка.
Въпрос: Какво е данъчното третиране по ЗДДС на извършваните от дружеството доставки?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата нормативна уредба се разглежда следното:
При доставки с комплексен характер, какъвто е разглежданият случай, следва да се прецени дали правоотношението, което е предмет на облагане, представлява доставка на стока или доставка на услуга, както и дали е налице една доставка с единно данъчно третиране или отделни доставки, всяка със самостоятелно третиране. При доставка на стоки, съпътствана от доставки на други стоки или услуги, както и при основна доставка на услуга, съпътствана от други услуги и/или от доставка на стоки, се прилага разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС, съгласно която, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка.
В запитването е посочено, че поръчката на клиента се счита за изпълнена с доставката на изработените рекламни материали до търговските обекти, където се продават стоки на възложителя. Въз основа на това може да се предположи, че възнаграждението е определено общо. За прилагането на чл. 128 от ЗДДС е необходимо първо да се установи дали отделните стоки/услуги се доставят общо при условията на съпътстваща доставка или са налице отделни доставки със самостоятелно значение. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС, поради което е от съществено значение основната доставка да бъде правилно определена.
В ЗДДС не са разписани критерии или хипотези, при които да се приеме, че е налице доставка по чл. 128 от ЗДДС, освен изискването да е определена обща цена за доставките. Критерии за третирането на определени комплексни сделки като единна доставка и за това дали същата има за обект стока или услуга се съдържат в практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС).
Според практиката на СЕС е налице една доставка, когато два или повече елемента или действия, извършени от данъчно задълженото лице за клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието раздробяване би било изкуствено (решения по дела С-231/94, С-349/96, С-41/04, С-111/05).
За да се определи дали съставните части на една комплексна доставка представляват две или повече отделни доставки със самостоятелно значение или следва да се третират като една основна доставка със съпътстващи я доставки, основният критерий е дали тези елементи представляват самостоятелна ценност и цел за клиента или са средство, за да се възползва той при по-добри условия от основната доставка. Обичайно съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и той не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката.
Дори една доставка да не представлява основна цел за клиента, ако делът й в общата цена е съществен, тя следва да има самостоятелно данъчно третиране, т.е. за целите на ДДС при облагането биха били налице две или повече отделни доставки.
Според СЕС (решение по дело С-41/04) изискването плащането да е определено общо не е определящ критерий. За да се определи дали една комплексна дейност трябва да бъде квалифицирана като доставка на стоки или като доставка на услуги, е необходимо да се установи кои са преобладаващите елементи в нея (дело С-41/04, т. 24 от решението).
Информацията от запитването не е достатъчна за еднозначен отговор, тъй като преценката следва да се извърши, като се вземат предвид всички обстоятелства, при които се извършва конкретната дейност, и се откроят характерните елементи - дали става въпрос за дейност по възпроизвеждане на рекламно съдържание/модел върху материален носител и неговото тиражиране или на клиента се предоставят съществени допълнителни услуги.
В подобни случаи трябва да се отчете значението, което тези допълнителни доставки придобиват за клиента, степента на обработка на предоставеното от клиента задание, времето, необходимо за изпълнението на конкретните дейности, и техния дял в общата стойност. Тоест следва да се прецени дали възложените допълнителни услуги могат да бъдат разглеждани като операции, които, без да са далеч по-малко значими или съпътстващи, придобиват преобладаващ характер по отношение на доставката на стоките.
На практика са възможни следните хипотези:
- Ако основна цел за възложителя - клиент по доставката е придобиването на готов продукт - рекламен материал със специфично оформление и изработка, в който е отпечатано предоставеното от него съдържание; възнаграждението се определя на единица изработен продукт, а дейностите по разпространение са само средство за получаване на най-добри условия по доставката, следва да се приеме, че е налице доставка на стока. Аргументи за такова третиране се съдържат в решения на СЕС по дела С-88/09 и С-381/08. Съдът приема, че договорите с предмет доставка на стоки, които предстои да бъдат изработени или произведени - дори когато купувачът е определил някои изисквания относно получаването, преработката и доставката на тези стоки, без да е доставил материалите, и когато доставчикът е отговорен за качеството и за съответствието на стоката с договора - трябва да се квалифицират като продажба на стоки.
- Ако дейностите по дефинирането на рекламното послание, изработката на дизайн, специфично графично оформление на материалите и начина на представянето им на крайните потребители са с водещо значение за получателя по доставката и техният дял в общата стойност е преобладаващ, както и ако размерът на възнаграждението не е определен от стойността на вложените стоки, а от извършената услуга като цяло, следва да се приеме, че е налице една основна доставка на услуга. В такива случаи прехвърлянето на правото на разпореждане с материалната вещ (рекламен материал) от доставчика към възложителя е само част от една единна комплексна доставка на услуга, при която комплексът от услуги, предоставени от доставчика, представлява значително по-голямата стойност от комплексната доставка и представлява основната цел за получателя (решение по дело С-88/09, т. 31-32). Такъв би бил случаят например, когато на изпълнителя е възложено да изготви и реализира цялостна рекламна стратегия.
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от закона, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка на данъка.
Извод: Данъчното третиране по ЗДДС на разглежданите доставки зависи от това дали в конкретния случай комплексната дейност следва да се квалифицира като доставка на стока или като доставка на услуга по смисъла на чл. 128 от ЗДДС, което изисква конкретна фактическа преценка на преобладаващите елементи и значението им за клиента; при липса на достатъчно данни в запитването не може да се даде еднозначен отговор.
