Изх. № 26-М-81
Дата: 29.08.2017 год.
ЗДДФЛ, чл. 26;
ЗДДФЛ, чл. 27;
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 29а.
ОТНОСНО: Поставени въпроси по прилагането на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е постъпило с вх. №26-М-81#2/01.08.2017 г. Ваше писмено запитване, препратено от дирекция ОДОП .........., за изразяване на становище по компетентност.
Според описаната в запитването Ви фактическа обстановка, от 2007 г. сте регистриран земеделски производител (ЗП) - физическо лице. Към този момент сте били регистриран и като едноличен търговец (ЕТ). Посочили сте, че през 2011 г. започвате да извършвате земеделска дейност като ЕТ и сте регистриран по ЗДДС. През годините сте придобивали активи за тази дейност на името на ЕТ. Активите, които сте придобивали на името на физическото лице, са завеждани в предприятието на ЕТ по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ. Към настоящия момент, през течение на годината, желаете да осъществявате дейност като ЗП в качеството Ви на физическо лице, а не като ЕТ.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
- Възможно ли е през течение на годината да бъде направена такава промяна и трябва ли всички активи и пасиви, които се отнасят за дейността на ЗП, към междинната дата да се извадят от имуществото на ЕТ и да се заведе отделно счетоводство на ЗП или може да се води едно счетоводство с аналитична отчетност за различните дейности и на база на това да се извършва данъчното облагане на тези дейности? Същевременно активите, с които ще работи ЗП, вероятно трябва да бъдат обложени по реда на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ.
- Как ще се извърши данъчното облагане на ЕТ и ЗП за 2017 г. - до и след тази междинна дата? Може ли или не за 2017 г. ЗП да приложи чл. 29а, ал. 5 от ЗДДФЛ? Кои приложения в годишната данъчна декларация трябва да бъдат попълнени?
- Ако е възможно да се извърши това разделяне и ЗП физическо лице избере за 2018 г. да се облага по реда на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ, как ще се извърши данъчното облагане на ЕТ и ЗП за 2018 г. - с една обща данъчна основа или две различни данъчни основи?
Описаната в запитването Ви фактическа обстановка е непълна - не са уточнени факти и обстоятелства, които имат съществено значение за конкретния казус, поради което, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на същия закон. Следователно определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане има изключително важно значение. Доходите от стопанска дейност като едноличен търговец са обособени като отделен вид доход в нормата на чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ, като при определянето на облагаемия доход и данъчната основа се прилагат съответно правилата на чл. 26 и чл. 28 от същия закон. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва да се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по реда на Търговския закон (ТЗ). Когато физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали то е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец: сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий тук са извършените действия, а не - кой ги извършва.
На основание чл. 2, т. 1 от ТЗ, физическите лица, занимаващи се със селскостопанска дейност, не се смятат за търговци. От друга страна всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, се смята за търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ. Тъй като Вие сте регистриран като ЕТ и според описаното в запитването Ви като такъв от 2011 г. до момента (2017 г.), сте извършвали стопанска дейност, включително селскостопанска дейност, не бихте могли да се позовете на чл. 2, т. 1 от ТЗ. Следва да имате предвид, че аналогични изводи са направени от Върховния административен съд в свои решения №4598/08.05.2007 г. и №7233/17.06.2008 г.
Съгласно чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, се определя, като придобитият доход се намалява с нормативно определен процент разходи за дейността. За доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, придобитият доход се намалява, както следва:
- с 60 на сто за доходите от производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност;
- с 40 на сто за доходите от производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство (включително от продажба на произведена декоративна растителност).
На основание чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ тези лица могат да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от същия закон, т.е. по ред идентичен с регламентирания за ЕТ. В тези случаи лицата прилагат Закона за счетоводството (ЗСч.), като за целта, на основание чл. 29а, ал. 7 от ЗДДФЛ, се приравняват на еднолични търговци. Правото на избор се упражнява чрез подаване на декларация по образец до 31 декември на предходната година, като новорегистрираните земеделски стопани декларират правото на избор за годината на регистрацията им в годишната данъчна декларация по чл. 50 за същата година (чл. 29а, ал. 4 и 5 от ЗДДФЛ). Необходимо е да се уточни, че специалната разпоредба на чл. 29а, ал. 5 от ЗДДФЛ няма отношение към Вашия случай, тъй като сте регистриран като земеделски производител от 2007 г.
Важно е да се подчертае, че разпоредбите на чл. 29 и чл. 29а от ЗДДФЛ могат да се прилагат само от физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ.Физическите лица - регистрирани като земеделски стопани, които са търговци по смисъла на ТЗ, включително ЕТ, при определянето на облагаемия доход и на годишната данъчна основа са задължени да прилагат чл. 26 и 28 от ЗДДФЛ. В тази връзка следва да имате предвид, че търговското качеството на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги.
Становище относно прилагането на чл. 29 от ЗДДФЛ, включително от физически лица, които са регистрирани като еднолични търговци по реда на ТЗ, е изразено в писмо на НАП с изх. №24-00-7/11.04.2008 г., което може да намерите на интернет страницата на Агенцията - http://nraapp03.nra.bg/cms5/apps/wqreg. Според указаното в писмото, най-общо като критерии за преценка дали регистрирано като ЕТ физическо лице следва да образува данъчна основа по реда на глава пета, раздел ІІ от ЗДДФЛ за доходи от сделки, които е предприело без да обявява извършването им в търговско качество, биха могли да се посочат:
- Едноличният търговец е действащо предприятие, т.е. през данъчната година лицето извършва сделки като доставчик или получател в качеството си на ЕТ.
- Извършваните съгласно т. 1 търговски сделки съвпадат по предмет или обслужват извършвани сделки от друга стопанска дейност.
Доколкото в случая ЕТ е действащо предприятие и през 2017 г. е извършвал селскостопанска дейност в това си качество, доходите следва да се облагат по реда на глава пета, раздел ІІ от ЗДДФЛ и съответно да се попълват в Приложение №2 на годишната данъчна декларация.
В запитването Ви е посочено, че като ЕТ, освен земеделската дейност, осъществявате и друга стопанска дейност, но не е уточнено каква. Във връзка с прилагането на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ от началото на 01.01.2018 г. е необходимо да се конкретизира доколко доходите от земеделската Ви дейност икономически и счетоводно могат да се разграничат от дейността на търговското предприятие. Иначе казано само ако предметът на дейността, която ще продължите да осъществявате като ЕТ, по никакъв начин не съвпада и/или не може да бъде свързана с дейността Ви като земеделски стопанин - физическо лице, за доходите от последната ще е възможно да се приложат нормите на раздел ІІІ от глава пета на ЗДДФЛ във връзка с определянето на облагаемия доход и годишната данъчна основа за 2018 г., при условие че дейността Ви като земеделски производител, която ще извършвате занапред, по предмет и обем не изисква да се организира и води по търговски начин. При наличието на такава хипотеза доходите от дейността като земеделски стопанин - физическо лице ще се декларират в Приложение №3 на годишната данъчна декларация, където се формира и годишната данъчна основа по чл. 30 от ЗДДФЛ. Съответно доходите от други дейности, които ще извършвате като ЕТ през 2018 г., ще се декларират в Приложение №2 на годишната данъчна декларация и при определянето на годишната данъчна основа за тях ще се прилагат разпоредбите на чл. 28 от ЗДДФЛ.
Във връзка с поставените въпроси, касаещи чл. 27 от ЗДДФЛ, следва да имате предвид, че тази данъчна норма може да се прилага само за движими и недвижими вещи, които са придобити от физическото лице. Тези вещи могат да бъдат включени в имуществото на ЕТ, когато не са в режим на съсобственост или са част от съпружеска имуществена общност (чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ). В случай, че впоследствие вещта, заведена в счетоводството на ЕТ по реда на чл. 27, ал. 1-4 от ЗДДФЛ, бъде изключена от имуществото на ЕТ и премине към физическото лице - собственик, предвид разпоредбата на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ, за данъчни цели се смята, че физическото лице - собственик на ЕТ, извършва продажба на тази вещ по пазарна цена. В тези хипотези облагаемият доход се определя като разлика между:
- пазарната цена и данъчната стойност - за данъчни амортизируеми активи по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО);
- пазарната цена и документално доказаната цена на придобиване - за всички други вещи.
Данъчните временни разлики по смисъла на ЗКПО, които са свързани с вещ, заведена в предприятието на ЕТ по реда на чл. 27, ал. 1-4 от ЗДДФЛ, не се признават за данъчни цели към момента на продажбата по чл. 27, ал. 5 и през следващите години (чл. 27, ал. 6 от ЗДДФЛ).
Обръщам внимание, че разпоредбите на чл. 27 от ЗДДФЛ не се прилагат за активи, закупени от физическо лице в качеството му на ЕТ. В тези случаи изваждането на активите от предприятието на ЕТ се третира в съответствие с нормите на счетоводното законодателство и ЗКПО.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/
В запитването е посочено, че от 2007 г. сте регистриран като земеделски производител - физическо лице, а към този момент сте били регистриран и като едноличен търговец. През 2011 г. започвате да извършвате земеделска дейност като ЕТ и сте регистриран по ЗДДС. През годините придобивате активи за тази дейност на името на ЕТ. Активите, придобити на името на физическото лице, са завеждани в предприятието на ЕТ по реда на чл. 27 от ЗДДФЛ. Към момента желаете през течение на годината да осъществявате дейност като земеделски производител в качеството Ви на физическо лице, а не като ЕТ.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос: Възможно ли е през течение на годината да бъде направена такава промяна и трябва ли всички активи и пасиви, които се отнасят за дейността на ЗП, към междинната дата да се извадят от имуществото на ЕТ и да се заведе отделно счетоводство на ЗП или може да се води едно счетоводство с аналитична отчетност за различните дейности и на база на това да се извършва данъчното облагане на тези дейности?
Въпрос: Същевременно активите, с които ще работи ЗП, вероятно трябва да бъдат обложени по реда на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ. Как ще се извърши данъчното облагане на ЕТ и ЗП за 2017 г. - до и след тази междинна дата?
Въпрос: Може ли или не за 2017 г. ЗП да приложи чл. 29а, ал. 5 от ЗДДФЛ?
Въпрос: Кои приложения в годишната данъчна декларация трябва да бъдат попълнени?
Въпрос: Ако е възможно да се извърши това разделяне и ЗП физическо лице избере за 2018 г. да се облага по реда на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ, как ще се извърши данъчното облагане на ЕТ и ЗП за 2018 г. - с една обща данъчна основа или две различни данъчни основи?
НАП посочва, че фактическата обстановка е непълна, тъй като не са уточнени факти и обстоятелства с важно значение за казуса. На това основание се дава принципно становище.
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на закона. Определянето на вида на дохода за целите на данъчното му облагане е от съществено значение.
Доходите от стопанска дейност като едноличен търговец са обособени като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ. При определянето на облагаемия доход и данъчната основа за този вид доходи се прилагат съответно чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ.
Дефинирането на едно физическо лице като търговец не се обвързва единствено с наличието или липсата на регистрация по Търговския закон. Когато физическото лице осъществява търговски сделки, не е от значение дали е манифестирало или не участието си в тях като едноличен търговец: сделките го определят като такъв, а не то определя сделките като търговски. Обективният критерий са извършените действия, а не кой ги извършва.
Съгласно чл. 2, т. 1 от ТЗ физическите лица, занимаващи се със селскостопанска дейност, не се смятат за търговци. От друга страна, всяко лице, образувало предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин, се смята за търговец по смисъла на чл. 1, ал. 3 от ТЗ.
Тъй като сте регистриран като ЕТ и според описаното в запитването от 2011 г. до 2017 г. сте извършвали стопанска дейност, включително селскостопанска дейност, като ЕТ, не можете да се позовете на чл. 2, т. 1 от ТЗ. НАП отбелязва, че аналогични изводи са направени от Върховния административен съд в решения №4598/08.05.2007 г. и №7233/17.06.2008 г.
Съгласно чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, се определя, като придобитият доход се намалява с нормативно определен процент разходи за дейността. За доходите от дейността на физическите лица, регистрирани като земеделски стопани, придобитият доход се намалява, както следва:
- с 60 на сто за доходите от производство на непреработени продукти от селско стопанство, с изключение на доходите от производство на декоративна растителност;
- с 40 на сто за доходите от производство на преработени или непреработени продукти от селско стопанство (включително от продажба на произведена декоративна растителност).
На основание чл. 29а, ал. 1 от ЗДДФЛ тези лица могат да изберат доходът от стопанската им дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от закона, т.е. по ред, идентичен с регламентирания за ЕТ. В тези случаи лицата прилагат Закона за счетоводството, като за целта, на основание чл. 29а, ал. 7 от ЗДДФЛ, се приравняват на еднолични търговци.
Правото на избор по чл. 29а се упражнява чрез подаване на декларация по образец до 31 декември на предходната година, а новорегистрираните земеделски стопани декларират правото на избор за годината на регистрацията им в годишната данъчна декларация по чл. 50 за същата година - чл. 29а, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДФЛ.
НАП уточнява, че специалната разпоредба на чл. 29а, ал. 5 от ЗДДФЛ няма отношение към Вашия случай, тъй като сте регистриран като земеделски производител от 2007 г.
Подчертава се, че разпоредбите на чл. 29 и чл. 29а от ЗДДФЛ могат да се прилагат само от физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ. Физическите лица - регистрирани като земеделски стопани, които са търговци по смисъла на ТЗ, включително ЕТ, при определянето на облагаемия доход и на годишната данъчна основа са задължени да прилагат чл. 26 и чл. 28 от ЗДДФЛ.
В тази връзка се посочва, че търговското качество на физическото лице следва да се разглежда с оглед характера на извършваните от него сделки и услуги.
НАП се позовава на свое писмо с изх. №24-00-7/11.04.2008 г., публикувано на интернет страницата на Агенцията, в което е изразено становище относно прилагането на чл. 29 от ЗДДФЛ, включително от физически лица, регистрирани като еднолични търговци по реда на ТЗ. В писмото са посочени, най-общо, критерии за преценка дали регистрирано като ЕТ физическо лице следва да образува данъчна основа по реда на глава пета, раздел II от ЗДДФЛ за доходи от сделки, които е предприело, без да обявява извършването им в търговско качество. Като критерии са посочени:
- Едноличният търговец е действащо предприятие, т.е. през данъчната година лицето извършва сделки като доставчик или получател в качеството си на ЕТ.
- Извършваните съгласно т. 1 търговски сделки съвпадат по предмет или обслужват извършвани сделки от друга стопанска дейност.
Доколкото във Вашия случай ЕТ е действащо предприятие и през 2017 г. е извършвал селскостопанска дейност в това си качество, доходите следва да се облагат по реда на глава пета, раздел II от ЗДДФЛ и съответно да се попълват в Приложение №2 на годишната данъчна декларация.
В запитването е посочено, че като ЕТ, освен земеделската дейност, осъществявате и друга стопанска дейност, но не е уточнено каква. Във връзка с прилагането на чл. 29, ал. 1 от ЗДДФЛ от 01.01.2018 г. е необходимо да се конкретизира доколко доходите от земеделската Ви дейност икономически и счетоводно могат да се разграничат от дейността на търговското предприятие. Посочва се, че само ако предметът на дейността, която ще продължите да осъществявате като ЕТ, по никакъв начин не съвпада и/или не може да бъде свързана с дейността Ви като земеделски стопанин - физическо лице, за доходите от последната ще е възможно да се приложат нормите на раздел III от глава пета на ЗДДФЛ.
Извод: Поради непълнота на фактическата обстановка НАП дава принципно становище, че при действащо предприятие - ЕТ, което извършва селскостопанска дейност, доходите за 2017 г. следва да се облагат по реда на глава пета, раздел II от ЗДДФЛ и да се декларират в Приложение №2, разпоредбите на чл. 29 и чл. 29а ЗДДФЛ са приложими само за физически лица, които не са търговци по смисъла на ТЗ, а чл. 29а, ал. 5 ЗДДФЛ не е приложим във Вашия случай поради регистрацията Ви като земеделски производител от 2007 г.; възможността за прилагане на чл. 29, ал. 1 ЗДДФЛ от 2018 г. зависи от ясно икономическо и счетоводно разграничаване на дейността на ЕТ от дейността Ви като земеделски стопанин - физическо лице.
