НАП: Определяне на променливата част на държавната такса по чл. 30, ал. 4 от Закона за хазарта при бонус игри и бонус средства

ОТНОСНО:Третиране на предоставяните от организаторите на хазартни игри бонуси при организираните от тях бонус игри във връзка с прилагане на разпоредбите на чл. 30, ал. 3 и 4 от Закона за хазарта (ЗХ) и определяне на променливата част на дължимата държавна такса

УВАЖАЕМИ ГОСПОЖИ И ГОСПОДА,

В писмени запитвания, получени в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведени с вх. рег. №№ 1.........г., сте изискали разяснения относно тълкуването и прилагането на чл. 30, ал. 3 и 4 от ЗХ, както и насоки за начина на деклариране на предоставяните бонуси и съответно изплатените печалби в резултат на използването на тези бонуси.

Във връзка с писмените запитвания представители на НАП и представители на онлайн организаторите на хазартни игри (ОХИ) проведоха редица срещи на експертно ниво по поставените въпроси относно определянето на променливата част на дължимата от организаторите държавна такса и в частност по какъв начин се включват предоставяните бонуси от страна на онлайн ОХИ. Бяха изискани и представени справки за начина на третиране, съответно деклариране на допълнителните печалби, които онлайн ОХИ предоставят на участниците.

В предоставените становища до приходната агенция по повдигнатите въпроси, посочвате, че бонусите са стандартна практика при организиране на хазартни игри и че онлайн организатори на хазартни игри разпределят бонуси към участниците в игрите им по разнообразни начини. Становищата са подкрепени и с примери за промоционални активности, наложили се широко в практиката като:

• безплатни завъртания (игри) в казино игра (freespins или freebet);
• фиксиран размер на безплатен залог;
• бонус с условие за разиграване;
• бонуси за редовни участници и др.

Общото между всичките посочени примери е, че при определени от организатора условия, бонусът може да се превърне в реални парични средства, които се кредитират по сметката на играчите като печалба, след което участникът по свое усмотрение може да се разпорежда с тези реални средства - да ги изтегли като парична стойност или да направи залог за участие в хазартна игра.

Съгласно чл. 30, ал. 4 от ЗХ за издаване и поддържане на лиценз за онлайн залагания се събира двукомпонентна държавна такса, състояща се от еднократна такса в размер на 100 хил. лв. и променлива част в размер на 20 на сто върху разликата между стойността на получените залози и изплатените печалби, а за игри, за които се събират такси и комисиони за участие - в размер на 20 на сто върху стойността на получените такси и комисиони. Видно от цитираната разпоредба, липсва регламентация как се следва да се декларират предоставените бонуси от страна на организаторите и съответно как се декларират допълнителните печалби от тези бонуси.

Предвид изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:

1. При определяне на размера на променливата част на дължимата държавна такса по чл. 30, ал. 4 ЗХ предоставените под формата на виртуални средства следва ли да бъдат включени в графа "стойност на постъпили залози"?
2. Изплатените реални средства на участниците, генерирани посредством бонус игри, следва ли да се включват в графа "стойност на изплатени печалби"?
3. В случай, че изплатените реални средства на участниците, генерирани посредством бонус игри, не следва да се включват в графа "стойност на изплатени печалби", то същите могат ли да бъдат признати като разход на организаторите по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)?

Предвид изложеното и относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище:

І. Общи положения

Следва да се посочи най-напред, че липсва изрична уредба на т.нар. бонуси, даваща ясни и категорични характеристики, изразяващи същността им. Законът споменава спорадично "бонуси" и "безплатни залози" (чл. 10, ал. 1 , т. 1 от ЗХ разрешава рекламирането им). В чл. 17 и чл. 40 от Наредбата за общите задължителни игрални условия и правила за видовете хазартни игри, за които се издават лицензе регламентирано провеждането на допълнителни (бонус) игри, отново без да е изяснено понятието. Все пак е видно, че бонус игрите (в Наредбата използваният термин е "допълнителна (бонус) игра") не са самостоятелен и отделен вид хазартна игра, чието организиране е обусловено от издаване на отделен лиценз. Те са допълнителни игри към вече лицензиран вид хазартна игра. От друга страна следва да се има предвид, че изясняването на същността на бонусите, а оттам и третирането им за целите на дължимата такса по чл. 30, ал. 4 от ЗХ, съответно за целите на данъчното облагане (с корпоративен, съответно подоходен данък), е неразривно свързано с понятието за хазартна игра с оглед определяне на обстоятелството, дали т.нар. участие чрез бонус е част от такава игра или не.

Така съгласно чл. 2, ал. 1 от ЗХ основните отличителни, същностни белези на хазартните игри, които ги разграничават от другите игрови прояви, са на първо място наличието на залог, който може да донесе печалба или да бъде загубен от страна на участника, и на второ място определяне на печалбата въз основа на случайност. Относно това основополагащо положение, обективните по своята характер белези на хазартните игри и решаващото значение на наличието на залог, съответно определяне на печалбите на случаен принцип, е налице достатъчно последователна съдебна практика, така например решение № 2345 от 2018 г на АССГ, решение № 1485 от 2013 г. на АССГ, решение № 919 от 2012 г. на АССГ, решение № 797 от 2023 г. на АССГ. В същия смисъл по повод данъчното облагане на придобитите от участниците печалби е и административната практика на НАП, отразена например в становища № 24-31-16 от 29.03.2010 г. и № 94-00-156 от 23.10.2012 г. Доколкото при т.нар. бонус игри или участие в игри с бонус средства въпросът за определяне на печалбата въз основа на случайност не е поставен, съответно и не е предмет на настоящото становище, основна трудност при разглеждане на въпроса представлява отграничаването на игрите, при които е налице залог от тези, при които такъв липсва, съответно играта престава да бъде хазартна игра.

От своя страна § 1, т. 1 от ДР на ЗХ определя понятието за залог като всяко плащане на пари, включително под друга форма, за участие в хазартна игра с цел получаване на печалба. Същата логика се установява и следва от определението за "участник" в чл. 2, ал. 2 от ЗХ, от което е видно, че за да се придобие налице качеството участник в хазартна игра, основополагащо положение е направата на залог. От понятията "хазарт" и "залог" може да се направи изводът, че "печалба, получена от хазартна игра" е такава печалба, която е реализирана в следствие на направата на залог.

В ЗХ и актовете по неговото прилагане липсва легална дефиниция на понятието "бонус", поради което за нуждите на настоящото становище се приема, че "бонус" е всяка форма на промоционална оферта, която се предлага, за да се привлекат нови участници или да се задържат съществуващи такива чрез предоставяне от организатора на хазартни игри на вид стимул за участие в игрите. Предвид голямото разнообразие на т.нар. бонус игри и форми на предоставяне на бонуси следва, очевидно, същите да се класифицират съобразно връзката, която съществува между играта и направен от участника конкретен залог. Тази връзка би могла да е пряка и непосредствена, такава връзка би могла и въобще да не съществува. Важността и решаващото значение на наличието на тази връзка и степента на нейния интензитет, за да се отговори на въпроса относно характера на играта въпреки оскъдната съдебна практика може да бъде потвърдено все пак от съдебни решения № 797 от 09.02.2023 г на АССГ и № 7 от 13.01.2023 г. на РС Димитровград.

В този смисъл следва бонус игрите, съответно отпускането на бонус средствата от страна на организаторите, да бъдат внимателно изследвани относно обстоятелствата за наличие изобщо на връзка с направен от участника конкретен залог, и на следващо място, дори при наличие на такава връзка, относно степента на нейния интензитет, с оглед преценка относно характера на играта - хазартна или не.

На следващо място, ако и когато все пак съществува достатъчно силна връзка между направен залог и участие в бонус игра (игра с бонус средства или безплатни залози), така че играта бъде преценена като хазартна, следва да се прецени отделно, дали използваната от участника възможност за допълнителната бонус игра, съответно използваните бонус средства, представляват залог по смисъла на ЗХ, като тази преценка следователно е от решаващо значение за третирането, както за целите на дължимите такси съгласно чл. 30, ал. 4 от ЗХ, така и за целите на данъчното облагане на организатора на хазартни игри и на участника, евентуално получил печалба при участието си в подобни игри.

Така най-общо при изследване на наличието на връзка между направен залог и бонус игра са възможни три положения:

Най-напред бонус играта (бонус средствата) е/са следствие от вече направен конкретен залог от страна на участника. В този случай решението на участника се състои само в това, дали да направи залог за участие в играта, в хода на същата и като част от която е възможно да получи допълнителни "безплатни" игри, завъртания и пр. С други думи тези бонуси са част от правилата и структурата на играта. Строго погледнато в случая дори не става въпрос за "допълнителни" игри или средства, доколкото всички те са внедрени в основната игра и не зависят от някакво допълнително поведение или решение на участника извън първоначалния му избор да участва или не.

На второ място е възможно бонус играта (бонус средствата) да нямат никаква връзка с направен от участника конкретен залог и по същество да става въпрос за отделна, независима, поощрителна игра при пълно отсъствие на залог. Тук отново решението на играча е свързано само с това, дали да участва в играта или не, от него не се очаква да е направил или да направи конкретен залог. Такива са например допълнителни бонус игри, организирани по определени поводи (например празници), в които може да участва всяко лице, което е било участник в хазартна игра, без някакви особени изисквания.

На трето място и съответно най-голямо предизвикателство представляват случаите, при които бонус играта (бонус средствата) или получаването на печалбата от използването им, са свързани с евентуален бъдещ конкретен залог от страна на участника. При този вид бонуси участникът следва да вземе не просто решение, дали да участва в играта или не, а взема допълнително решение относно приемането на условията за получаването на възможността за допълнителни игри (бонус средства), като, обаче, тези допълнителни игри (или получаването на печалба от участие в такива) са обвързани с бъдещата направа на конкретен залог от негова страна. Типичният пример са т.нар. бонуси за направен депозит, при което, обаче, възможността за използване на бонусите (или получаване на печалбата от използването им) е обвързана със залагане на собствените на играча средства, обичайно определен брой пъти (с направата на повече от един залог). Всяка заявка за теглене, направена преди да са изпълнени условията за залагане на собствените средства, ще завърши с автоматична и невъзвратима отмяна на бонуса и на всяка друга оферта, вървяща с бонуса, както и на печалби, произлизащи от бонуса.

ІІ. Относно поставения въпрос как следва да се отчитат използваните бонуси и реализираните от тях реални парични суми при определяне на размера на променливата част на дължимата държавна такса по чл. 30, ал. 4 от ЗХ. Данъчно третиране.

Съгласно чл. 30, ал. 4 от ЗХ за издаване и поддържане на лиценз за онлайн залагания се събира двукомпонентна държавна такса, състояща се от еднократна такса в размер на 100 хил. лв. и променлива част в размер на 20 на сто върху разликата между стойността на получените залози и изплатените печалби, а за игри, за които се събират такси и комисиони за участие - в размер на 20 на сто върху стойността на получените такси и комисиони. Следва да се има предвид, че за целите на настоящото становище, т.нар. в запитването "реални парични средства" следва да се разбират като средствата в сметката на участника, които са на негово разположение и по собствено решение, същият може свободно да ги изтегли и/или да ги заложи.

1. По отношение първия вид бонуси(пряко свързани с вече направен конкретен залог от страна на участника)

Както вече бе посочено, стриктно погледнато, в случая не става въпрос за допълнителна игра. Този тип бонуси са постоянно интегрирана част от правилата, съответно на игралния софтуер, като например безплатни игри, скатери и др. Тези бонуси са част от интегрираната структура на игрите и са част от игралния софтуер, определящ възвръщаемостта на игрите, поради което при спечелване от страна на участник на такъв тип бонус при направен от него залог по смисъла на ЗХ печалбата е печалба от хазартна игра.

Същото се отнася и до промоционални активности, при които част от стойността се връща на играча въз основа на активността на играчите кешбек (буквално "възвръщане на част от залога") или предлагани повишени коефициенти на определени събития (напр. 0% марж, ранно изплащане, кешаут (затваряне на залог преди края на събитието), права колонка и др.). Това е така, тъй като същите са пряко обвързани с направен вече конкретен залог по смисъла на ЗХ от страна на участника.

2. По отношение втория вид бонуси (липсва връзка с направен от участника конкретен залог)

Печалбите от този тип бонус игри (бонуси) не представляват печалба от участие в хазартна игра, съответно не следва да се приспадат при изчисляване на дължимата такса, тъй-като не са реализирани от направата на залог по смисъла на ЗХ.

Изплатените реални парични средства на участниците в резултат на изиграване на предоставени "бонус средства" могат да бъдат признати като разход на организаторите по смисъла на ЗКПО. В този случай същите поначало се явяват маркетингов разход на организатора.

За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна разлика, в т.ч. да не е извършен с цел отклонение от данъчно облагане.

Съгласно Закона за счетоводството (ЗСч) предприятията осъществяват счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазват изискванията за съставянето на документите съгласно действащото законодателство.

Изискванията към реквизитите на първичния счетоводен документ са подробно регламентирани в чл. 6 от ЗСч. Действащата към момента нормативна уредба не конкретизира вида на първичния счетоводен документ, но изисква той да отразява вярно стопанската операция. За данъчни цели признаването на разходите се основава на документалната им обоснованост.

Понятието "документална обоснованост" е дефинирано в чл. 10 от ЗКПО. По силата на ал. 1 от същата правна норма, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Съгласно чл. 10, ал. 2 от ЗКПО документална обоснованост на стопанската операция е налице и при условие, че липсващата информация по ЗСч може да се подкрепи с други документи, които я удостоверяват.

Във връзка с данъчното третиране на печалбите, получени от физическите лица - участници във въпросните игри, обръщам внимание, че съгласно чл. 13, ал. 1, т. 20 и 21 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ) не са облагаеми:

- паричните и предметните печалби, получени от участие в хазартни игри, организирани с лиценз, издаден по реда на ЗХ или съгласно законодателството на друга държава - членка на Европейския съюз (ЕС), или държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство (ЕИП). Данъчният закон не съдържа собствена дефиниция за понятието "хазартна игра", поради което за целите на цитираната разпоредба следва да се ползва дадената в ЗХ;

- наградите, които се дават във вид на допълнителна игра или предметна печалба с незначителна стойност от развлекателни автомати по смисъла на ЗХ или съгласно законодателството на друга държава - членка на ЕС, или държава - страна по Споразумението за ЕИП, както и предметните печалби с незначителна стойност от други игри на случайността, извън посочените в чл. 13, ал. 1, т. 20 от ЗДДФЛ. Съгласно § 1, т. 62 от ДР на ЗДДФЛ предметни печалби с незначителна стойност са тези, чиято пазарна цена е до 100 лв.;

Печалбите от игри, които не попадат в обхвата на цитираните разпоредби, представляват облагаем доход по смисъла на данъчния закон. На основание чл. 38, ал. 14 от ЗДДФЛ брутната сума на придобитите облагаеми парични и предметни награди от игри, от състезания и конкурси, които не са предоставени от работодател или възложител, се облага с окончателен данък. Следва да се обърне внимание, че както е посочено по-горе, за изплащането на печалбата следва да се издаде първичен счетоводен документ, съответно данните за определяне на печелившите участници и изплащането на дължимото към тях следва да са подкрепени с достоверни други документи, съдържащи необходимата информация (например при онлайн игри това биха могли да бъдат справки от информационната система на хазартния оператор, придружени с платежни документи за превода на дължимата сума към платежната сметка на участника).

3. По отношение третия вид бонуси (налице е връзка с евентуален бъдещ конкретен залог от страна на участника)

3.1. Относно характера на играта

В случая "бонус средствата" или "бонусите" са допълнителни възможности за участие с цел увеличаване шанса за печалба, които са обвързани със специфични правила определени от организатора, но крайната цел за участника е достигане до печалба, имаща реален паричен еквивалент, която ще се кредитира в игралната му сметка. Вземайки допълнителното решение да използва бонусите, приемайки предварително и информирано тяхната връзка с конкретен, макар и бъдещ, залог и със започването на игра чрез тях, независимо дали прави залог със своите депозирани средства или с предоставената му възможност, представлява направата на залог от страна на участника в резултат, на който може да бъде постигната печалба, поради условието непременно да бъдат използвани и собствени средства. Или, иначе казано, участникът приема да участва в хазартна игра.

3.2. Относно обстоятелството представлява ли тази допълнителната възможност залог

Както вече бе посочено този въпрос представлява изключително предизвикателство, особено при онлайн игрите, където развитието на новите технологии оказва особено влияние.

От определението на понятието "залог в § 1, т. 1 от допълнителните разпоредби на 3Х следва категоричният извод, че за да се приеме, че има залог", трябва да има плащане от страна на участника на пари или друго имуществено благо, оценимо в пари.

Следва да се посочи, че бонус игрите предлагани от организаторите на участниците дават реален шанс да бъде постигната печалба, без обаче да е необходимо участниците да влагат или изразходват собствени парични средства. Постигнатите от участниците печалби от участието им в бонус игри са реален финансов разход за организатора, тъй като организаторът е длъжен да изплати реализираната от участника печалба. Получените от участниците печалби подлежат отново на залагане, което, ако бъде изпълнено, организаторът получава реални парични средства, които представляват нов залог и следва да бъдат отчетени като такъв.

Печалбата не може предварително да бъде определена, дори е възможно да не бъде реализирана такава, тъй като това е въпрос на шанс на участника в играта. В този смисъл тя не може да бъде предварително обявена от организатора. Това предопределя и невъзможността тези печалби да бъдат класифицирани като награди, съгласно текста на Наредбата за общите задължителни игрални условия и правила за видовете хазартни игри, за които се издават лицензи.

Печалбите от игри с бонуси са печалби от хазартни игри, които организаторът е длъжен да изплати на играчите. В този смисъл ЗХ и подзаконовите актове не правят разлика относно подлежащите на изплащане печалби на участниците и законът създава правна сигурност у участниците, че всяка печалба ще бъде изплатена. Изплащането на всички печалби е гарантирано например от чл. 112 от ЗХ, съгласно който организатор на хазартни игри, който не изплати печалба в определения срок или ред, се наказва от изпълнителния директор на НАП с имуществена санкция в двойния размер на неизплатената печалба, но не по-малко от 1000 лв.

Всяка сума пари, достигнала до участниците през ЦКС като директен резултат от хазартните игри, следва да се третира като печалба т.е. всички реални средства, постъпили в игралните сметки на участниците следва да се докладват като такава. В Наредбата за общите технически и функционални изисквания към игралния софтуер и комуникационното оборудване за онлайн залаганията и игрите чрез други електронни съобщителни средства изрично е регламентирано изискването ЦКС на организаторите да съхраняват информация за всяка една игрална сесия на участника, включително салдото и движението по игралната сметка, печалбите, а в чл. 10, ал. 3 изрично се регламентира изискването, че "Централната компютърна система захранва незабавно игралната сметка на участника с всички негови печалби".

В становище изх. № 24-39-53/ 20.07.2018 г. на НАП е посочено, че ЦКС захранва игралната сметка на участника с всички негови печалби и допуска той да изтегли всички средства по игралната си сметка. В момента, в който игралната сметка на участника се захрани с печалба, той може да я изтегли или да направи нов залог с нея (иначе казано вече решение на самият играч е, дали да изтегли печалбата или да я заложи отново). Това още веднъж показва, че получените печалби са реални парични средства, които са предоставени на играчите и следва да бъдат декларирани като такива в декларацията по чл. 30, ал. 8 от ЗХ.

4. Относно попълване на съответните декларациите по чл. 30, ал. 8 от ЗХ

В заключение и предвид посоченото дотук по отношение на попълването на декларациите, следва да се има предвид следното:

В графа "стойност на получени залози" се декларират само реалните парични средства, които участниците залагат (включително всяка начислена по сметката на участника печалба, която участникът вместо да изтегли, заложи отново).

В графа "стойност на изплатени печалби" организаторите следва да декларират само реалните парични средства, които участниците получават в резултат от участие в хазартна игра (печалби, начислени по игралните сметки, които са на разположение на участника и могат да бъдат изтеглени или заложени отново. В случай, че бъде направен нов залог с такива печалби, то организаторът е длъжен да го декларира като получен реален залог, съгласно посоченото по-горе).

ІІІ. Възможности за коригиращи декларации, административно наказване

Обръщам внимание, че организаторът на хазартни игри отговаря за цялостната организация на дейността и функционирането на счетоводната отчетност, която да гарантира точното отчитане на всички операции, свързани с игрите, при спазване на действащото законодателство.

В случай че подадени декларации по чл. 30, ал. 8 от ЗХ не съответстват на гореописания начин за коректно попълване, е налице право за подаване на коригиращи декларации по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Съгласно чл. 104, ал. 1 от ДОПК, промени във вече подадени данъчни декларации може да се извършват при наличието на две кумулативни условия:

- промените да се правят преди изтичане на законово установения срок за подаване на конкретния вид данъчна декларация и

- промените да са свързани с декларираните данни и обстоятелства, основата за облагане и размера на задължението.

Отделно от тази хипотеза искането за коригиране на подадени вече декларации след изтичане на срока за подаване се разглежда от органите по приходите по реда на чл. 103 от ДОПК или покана се отправя служебно. В разпоредбата на чл. 103, ал. 1 от ДОПК е указано, че при установяване на несъответствия между съдържанието на подадената декларация и изискванията за попълването й или несъответствия между данните в декларацията и данните, получени от органите по приходите от трети лица или администрации съгласно изискванията на данъчното и осигурителното законодателство за подаване на декларации или информация, извън случаите по чл. 101, ал. 4 и чл. 102, ал. 4, подателят се поканва да отстрани несъответствията в 14-дневен срок от получаването на съобщението. Отстраняването на несъответствията се извършва с подаване на нова декларация. Подаването на новата декларация, извършено в 14-дневния срок, ползва подателя, независимо от чл. 104, ал. 3 (чл. 103, ал. 2 от ДОПК).

Извън гореописания механизъм за корекции, регламентиран в ДОПК, следва да се има предвид, че за юридическите лица, подлежащи на облагане с корпоративен данък, в чл. 75 от ЗКПО също е предвиден ред за корекции на счетоводни и други грешки, допуснати през минали години.

Недължимо платените или събрани суми за данъци подлежат на прихващане и възстановяване по реда на Раздел І от глава шестнадесета на ДОПК.

По отношение на евентуална административнонаказателна отговорност на основание чл. 104, ал. 3 от ЗХ, следва да се има предвид по-особено становище № 20-00-116 от 14.06.2016 г. относно прилагане на разпоредбата на чл. 28 от ЗАНН и внимателното изследване на критериите за наличие на маловажен случай, като се отчита и обстоятелството, че, ако са подадени данните за съответните транзакции към сървърите на НАП, разминаванията в декларациите се дължат на неправилна интерпретация, а не на укриване на данни.

В случай, че след покана по реда на чл. 103 от ДОПК от органите по приходите за подаване на коригиращи декларации организаторите не подадат такива в законоустановения срок по ДОПК, считам, че ще е налице основанието по чл. 86, ал. 1, т. 5 от ЗХ за прилагане спрямо тях на ПАМ "окончателно отнемане на издаден лиценз", при спазване на принципа на съразмерност и по-конкретно правилото в чл. 6, ал. 5 от АПК, съгласно което административните органи трябва да се въздържат от актове и действия, които могат да причинят вреди, явно несъизмерими с преследваната цел. С подаването на коригираща декларация организаторът явно показва, че поведението му е насочено към трайното спазване на установения правов ред, съответно неоправдано би било да се засяга в по-голяма степен от необходимото стопанският оборот.