НАП: Данъчно третиране по ЗДДС на услуги по обработка на отпадъци, предоставяни на получател, установен в друга държава членка

3_169/28.01.2019 г.

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 113, ал. 1;

ЗДДС, чл. 114, ал. 1, т. 12;

ЗДДС, чл. 163а;

ЗДДС, Приложение № 2 към глава деветнадесета "а";

ППЗДДС, чл. 79, ал. 2, т. 3

ОТНОСНО: прилагането на режима за "обратно начисляване" на данък при доставки на услуги по обработка на отпадъци съгласно разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Според изложеното в запитването дружеството "Х" ЕООД ще обработва в България производствени отпадъци от Италия. За услугата по обработка партньорите от Италия, които са регистрирани по ДДС там, ще заплащат такса и съответно българското дружество следва да издаде фактура.

Допълнително е уточнено, че "Х" ЕООД не закупува отпадъците от италианския контрагент и не притежава фактура за покупка. Пристигането на стоките на територията на страната се удостоверява с международна товарителница. Освен това не са налице договорки за връщане на отпадъците или част от тях от "Х" ЕООД на италианското дружество.

Във връзка с горното е поставен въпроса при положение, че контрагентът е от друга държава членка на ЕС валиден ли е принципът на обратно начисляване по ЗДДС, при който данъкът се начислява от получателя и българското дружество ще издаде фактура с 0 % ДДС или за извършените услуги по обработка следва да се издаде фактура с 20% ДДС?

При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 98/2018 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 5/2019 г.) е изразено следното становище:

В глава 19"а" на ЗДДС е предвиден специален ред на облагане на доставка на стоки и услуги по приложение № 2 с място на изпълнение на територията на страната, по които данъкът е изискуем от получателя.

Видно от приложение № 2, част първа, този специален режим се отнася за следните доставки:

- битови отпадъци, производствени отпадъци, строителни отпадъци, опасни отпадъци, отпадъци от черни и цветни метали, отпадъци от черни и цветни метали с битов характер /т. 1-6/,

- услуги по добив, обработка или преработка на отпадъци, посочени по-горе /т.7/.

Предвид дадените дефиниции в т. 46, 47 и 48 от § 1 на ДР на ЗДДС, услугите по т. 7 на Приложение № 2 към глава 19 "а" са:

1. "Добив на отпадъци" е всяка дейност, в резултат от която се образуват отпадъци.

2. "Обработка на отпадъци" е всяка дейност по събиране, съхранение, сортиране и механична обработка на отпадъци без изменение на химическия им състав.

3. "Преработка на отпадъци" е всяка дейност, която променя свойствата или състава на отпадъците, като ги превръща в суровини за производство на крайни продукти или в крайни продукти.

В ал. 2 на чл. 163а от ЗДДС е посочено, че данъкът за доставките по ал. 1 е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

Разпоредбата на чл. 163б от ЗДДС указва как се извършва начисляването на данъка, когато доставчикът е данъчно задължено лице и когато е данъчно незадължено лице.

Съгласно чл. 82, ал. 5 от ЗДДС, данъкът е изискуем от получателя - регистрирано по този закон лице, в случаите на чл. 163а независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено по закона лице.

Видно от изложеното, за да е приложим специалният ред на облагане по глава 19"а" от ЗДДС е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:

1. Стоката и/или услугата, предмет на доставката да попада в Приложение № 2.

2. Мястото на изпълнение на доставката е на територията на страната.

3. Получателят по доставката е регистрирано по ЗДДС лице, независимо дали доставчикът е данъчно задължено или данъчно незадължено лице.

4. За доставката не са налице условията по чл. 7, 13, 15, 16 и 28 от ЗДДС. С други думи, Глава 19 "а" от ЗДДС не обхваща вътреобщностните доставки и придобивания, тристранни операции, вноса и доставките на стоки, изпращани или превозвани извън територията на Европейския съюз (износа).

Следва да се има предвид, че схемата за т.нар. "обратно начисляване" представлява изключение от общото правило. В случай, че не са налице горепосочените условия за доставката са приложими общите правила на закона.

В конкретния случай в запитването е посочено, че получателят на услугите е регистриран за целите на ДДС в Италия, но няма данни същия да е регистриран и по реда на ЗДДС.

Предвид цитираната нормативна уредба доставката на услуга по обработка на отпадъци, извършена от "Х" ЕООД, получател по която е дружество регистрирано за целите на ДДС в Италия не следва да бъде третирана като доставка по приложение № 2 към глава 19 "а" от ЗДДС, т.е. за тази доставка не е приложима схемата на "обратно начисляване".

В тази връзка по отношение на извършваните от дружеството доставки е необходимо да се има предвид, че за да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон - за доставките с място на изпълнение на територията на страната - ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната - данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето - платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.

Общите правила за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга се съдържат в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (съответно чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО). Нормата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС указва, че мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

В конкретния случай се касае за доставки на услуги, които не попадат в никое от изрично изброените в чл. 21, ал. 4 - 11 и чл. 22 - 24 от ЗДДС изключения от горното правило и съгласно разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от същия закон, мястото на изпълнение е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност.

Предвид това, ако "Х" ЕООД извършва доставки на услуги, получателят по които е данъчно задължено лице, установено в друга държава членка, то мястото на изпълнение на тези доставки ще е извън територията на страната и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС за дружеството няма да възникне задължение за начисляване на данък.

Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС задължава всяко данъчно задължено лице - доставчик да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга.

На основание чл. 114, ал. 1, т. 12 от закона фактурата задължително съдържа ставката на данъка, а когато ставката е нулева - основанието за прилагането й, както и основанието за неначисляване на данък.

Според нормата на чл. 79, ал. 2, т. 3 от ППЗДДС, фактура се издава по реда на закона, когато не възниква задължение за начисляване на данък за доставка на услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС от данъчно задължено лице в рамките на независимата му икономическа дейност; във фактурата като основание за неначисляване на данък се вписва "обратно начисляване", както и съответната разпоредба от закона или правилника.