НАП: Място на изпълнение и регистрация по ЗДДС при онлайн обучение по шахмат за данъчно незадължени лица в ЕС

ИТ-00-73/24.11.2023 г.

ЗДДС, чл. 21, ал. 1 и 2, ал. 4, т. 3 и 4, чл. 82, ал. 1, чл. 96, ал. 1, чл. 97а, ал. 2,чл. 152, ал. 3, ал. 7, т. 2, б. "а", чл. 156, ал. 1, т. 1, б. "а", т. 2, б. "а" и т. 3

ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

Във Ваше запитване, постъпило в дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" с вх. № ...2023 г. е описана следната фактическа обстановка:

Дружеството е българско юридическо лице, регистрирано в ТР към Агенция по вписванията на ...2023г. Дружеството възнамерява да осъществява онлайн уроци по шахмат за деца и възрастни (данъчно незадължени лица) в България и стравите от ЕС. Обучението се води на онлайн платформа срещу месечна такса. Обучението е дистанционно и е винаги с участието на учител, а не с предварително записани видеоматериали. Самото обучение се осъществява на онлайн платформа за шахмат, поддържана от американска компания. Таксата за ползване, на тази платформа се заплаща от лицата, приели да се обучават онлайн, т.е. дружеството няма да заплаща такса за ползването на платформата.

Във връзка с изложеното са поставени следните въпроси:

1. Къде е мястото на изпълнние на доставките на услуги към данъчно незадължени лица, установени извън България на територията на страни от ЕС и коя разпоредба на чл. 21 от ЗДДС се прилага?
2. Следва ли дружеството да се регистрира за целите по реда на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС, в случай че осъществява доставки на услуги само към данъчно незадължени лица установени на територията на ЕС?
3. Следва ли дружеството да се регистрира по чл. 156 от ЗДДС в случай, че доставките на извършваните от дружеството услуги към незадължени лица установени на територията на ЕС надвиши прага от 10 000 евро?
4. Кои доставки се включват в облагаемият оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС само тези реализирани на територията на Република България или и доставките осъществени към лица установени на територията на ЕС?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:

Системното или систематизирано преподаване на знания и умения в някаква област представлява дейност или услуга по обучение. Целта на обучението е именно предаване на специфични за дадена област знания и умения от обучаващ специалист в дадена област към обучавания. Крайната цел на обучението е получателят на тази услуга да придобие нови знания и умения в дадена област, без това да означава, че той има някакъв конкретен въпрос за решаване в тази област.

По отношение определянето на доставките на услуги, свързани с образование/обучение в областта на шахмата чрез дистанционна връзка като услуги, извършени по електронен път:

По смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС "услуги, извършени по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение № 282/2011), както и в Регламент за изпълнение (ЕС) № 1042/2013 на Съвета от 7 октомври 2013 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на място на доставки на услуги. Регламентирано е също, че когато доставчикът на услуга и негов клиент кореспондират по електронна поща, това само по себе си не означава, че извършваната услуга е извършвана по електронен път.

В т. 5 на Приложение II на Директива 2006/112/ЕО, озаглавено "Примерен списък на услугите, извършвани по електронен път, посочени в чл. 58, пар. 1, б. "в" от Директивата", като услуга, извършвана по електронен път, е посочена доставката на дистанционно обучение. В приложение I на Регламент за изпълнение 282/2011, с което се допълва съдържанието на член 7 от същия регламент, определящ понятието "услуги, предоставяни по електронен път", е посочено, че в т. 5 от приложение II към Директива 2006/112/ЕО се включват:

а) автоматизирано дистанционно обучение, чието функциониране е зависимо от интернет или подобна електронна мрежа и чието предоставяне изисква ограничена или нулева намеса на човешки фактор, включително виртуални класни стаи, с изключение на случаите, когато интернет или подобна електронна мрежа се използва единствено като инструмент за комуникация между преподавателя и ученика;

б) работни материали, които се обработват диалогово от учениците и се оценяват автоматично, без намеса на човешки фактор.

Съгласно чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, извършени по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

От така дадената дефиниция е видно, че за да попадне една услуга в обхвата на услугите, извършени по електронен път, е необходимо да бъдат изпълнени едновременно следните условия:

- услугата да се предоставя чрез интернет или електронна мрежа;

- да се доставя автоматизирано;

- намесата на човешкия фактор при предоставянето на услугата да е минимална;

- отсъствието на информационни технологии да прави предоставянето на услугата невъзможно.

Критерият "минимална човешка намеса" е обсъждан на ДДС Комитет, като са приети насоки от 102-рото заседание от 30.03.2015 г., изложени в документ № 862, документ Д, и насоки от 108-ото заседание от 27-28.03.2017 г., изложени в документ № 930, документ В. Съгласно изложеното в тези насоки, което е договорено почти единодушно, при оценката на понятието "минимална човешка намеса", включено в определението за "услуги, извършвани по електронен път", акцентът се поставя върху участието от страна на доставчика, без да се взема предвид нивото на човешка намеса от страна на клиента. В последващите насоки се определят няколко вида услуги, при които прякото взаимодействие с дадено лице ще промени третирането за целите на данъка върху добавената стойност на съответната услуга, т.е. същата няма да се счита като услуга, предоставяна по електронен път, както и конкретно се изброяват услуги, които се считат за услуги, извършвани по електронен път, както и такива, които не се считат за услуги, извършвани по електронен път.

Видно от чл. 7, пар. 3, б. "и" и "й" от Регламент за изпълнение 282/2011, посочените в тези букви услуги (консултантски услуги като юридически услуги и услуги на финансови консултанти, предоставяни на получателите по електронна поща и услуги по обучение, при които съдържанието на курса се преподава от учител чрез интернет или електронна мрежа, а именно чрез дистанционна връзка) са изключени от обхвата на услугите, предоставяни по електронен път.

Предвид цитираните норми и насоки на ДДС Комитета, доколкото в случая, изложен в запитването, дружеството предоставя услуги, свързани с образование/обучение по шахмат, независимо дали са организирани групово или индивидуално, които се предоставят в реално време чрез платформи за онлайн срещи (Teams и Zoom), т.е. съдържанието на обучението се преподава от учител/преподавател чрез интернет/електронна мрежа, считам, че се надхвърля "минималната човешка намеса" и същите не попадат в обхвата на услугите, предоставяни по електронен път.

По отношение определянето на мястото на изпълнение на доставка на услуги, свързани с образование/обучение по шахмат:

Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС (с които са транспонирани чл. 44 и 45 от Директива 2006/112/ЕО) и е в зависимост от обстоятелството дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика. Съгласно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.

По отношение на доставки на услуги, свързани с образование/обучение, както и когато същите се приемат за достъп до образователни събития/мероприятия, са предвидени и специални правила за определяне на мястото им на изпълнение с разпоредбите на чл. 21, ал. 4, т. 3 и 4 от ЗДДС (с които са транспонирани чл. 53 и 54 от Директива 2006/112/ЕО).

Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга по осигуряване на достъп (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) до образователни събития (включително панаири и изложби) и при съпътстващите достъпа услуги, когато услугата се предоставя на данъчно задължено лице, е мястото, където фактически се провежда събитието.

Съгласно чл. 21, ал. 4, т. 4 от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с образователни мероприятия, включително дейността по организирането им, когато същите са предоставени на данъчно незадължено лице, е мястото, където фактически се извършва услугата.

В случаите, когато дружеството ще предоставя услуги, свързани с образование/обучение, предоставяни от учител/преподавател по интернет или електронна мрежа (чрез дистанционна връзка), считам, че при преценката относно определянето на мястото на изпълнение на тези доставки за целите на облагане с данъка върху добавената стойност приложение следва да намерят и насоките от 97-то заседание от 7.09.2012 г., изложени в документ № 744 на ДДС Комитета, съответно изложеното в изготвения от службите на Комисията работен документ № 738 от 4.07.2012 г. относно място на данъчно облагане и освобождаване на предоставянето на услуги, свързани с образование и обучение (чл. 44, 53, 54 и 132, пар. 1, б. "и" от Директива 2006/112/ЕО), въз основа на който са изготвени насоките, и насоките от 114-то заседание от 2.12.2019 г., изложени в документ № 986 на ДДС Комитета, съответно изложеното в изготвения от службите на Комисията работен документ № 982 от 12.11.2019 г. относно решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дело С-647/17, Srf konsulterna (чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 32 от Регламент за изпълнение № 282/2011), въз основа на който са изготвени насоките.

В насоките от 97-то заседание от 7.09.2012 г., изложени в документ № 744 на ДДС Комитета, е посочено, че: "1. ДДС Комитетът почти единодушно потвърждава, че предоставянето на образование или обучение, предоставяно от учител по интернет или електронна мрежа (а именно чрез дистанционна връзка), попада в обхвата на член 44 от Директивата за ДДС, ако се доставя на данъчно задължено лице (B2B) или на член 54 от Директивата за ДДС, когато се доставя на данъчно незадължено лице (B2C).

Когато обучението се предоставя на данъчно незадължено лице, се счита, че обучението действително се провежда на мястото, където е установен учителят, освен ако е доказано, че той предоставя услугите си от място, различно от това на основното му място на стопанска дейност или постоянен обект: в такъв случай се счита, че обучението се провежда в държавата, от която действително се предоставя услугата."

Доколкото в запитването няма изложена конкретика относно времетраенето, както и относно съдържанието на предоставяните от дружеството различни услуги, свързани с образование/обучение по шахмат, не може да бъде изразено категорично становище относно квалифицирането им като достъп до образователни събития/мероприятия. В тази връзка при определяне мястото на изпълнение на предоставяните от дружеството доставки на услуги следва да се има предвид следното:

В случаите, когато получател на извършваните от дружеството доставки на услуги е данъчно незадължено лице, независимо дали услугите могат да бъдат определени като достъп до образователни събития/мероприятия, мястото им на изпълнение на основание чл. 21, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, който транспонира чл. 54 от Директива 2006/112/ЕО, е мястото, където фактически се извършва услугата. В тези случаи в съответствие с приетото в насоките от 97-то заседание от 7.09.2012 г., изложени в документ № 744 на ДДС Комитета, следва да се счете, че обучението действително се провежда на мястото, където е установен преподавателят/учителят, освен в случаите, когато услугите се предоставят от преподавател/учител от място, различно от това на основното му мястото на стопанска дейност или постоянен обект: в такъв случай се счита, че обучението се провежда в държавата, от която действително се предоставя услугата.

По отношение на поставения в запитването въпрос относно третирането на услугите, които дружеството предоставя на данъчно незадължени лица, които са установени в ЕС, следва да се има предвид следното:

Предвид гореизложеното, когато получател на извършвана от дружеството доставка на услуги, свързани с образование/обучение, независимо дали същите могат да бъдат определени като достъп до образователни събития/мероприятия, е данъчно незадължено лице (физическо лице), което е установено в ЕС, мястото на изпълнение на доставката на основание чл. 21, ал. 4, т. 4 от ЗДДС е мястото, където фактически се извършва услугата. В този случай, доколкото услугата се извършва чрез дистанционна връзка, предвид приетото в насоките от 97-то заседание от 7.09.2012 г., изложени в документ № 744 на ДДС Комитета, следва да се счете, че обучението действително се провежда на мястото, където е установен преподавателят/учителят. В този смисъл доколкото в запитването е посочено, че преподавателят/учителят е установен на терторията на страната, то мястото на изпълнение на услугите, свързани с образование/обучение, когато получател е данъчно незадължено лице, установено на територията на ЕС, е на територията на страната.

В случай че извършваните от Вас услуги на данъчно незадължени лица от ЕС, могат да се определят като консултация (съвет, мнение, разяснения, давани от специалист в някаква област), то мястото на изпълнение на доставката следва да се определи по реда на чл. 21, ал. 1 от ЗДДС.

По отношение регистрацията за прилагане на специален режим в Съюза

Съгласно чл. 152, ал. 3 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., режим в Съюза може да се прилага за доставки на услуги или вътреобщностни дистанционни продажби на стоки или някои вътрешни дистанционни продажби на стоки, извършвани от:

- (доп. - ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г.) данъчно задължени лица, които не са установени в държавата членка по потребление, при доставки на услуги на данъчно незадължени лица, които са установени, имат постоянен адрес или обичайно пребиваване в ЕС или извън него;

- данъчно задължени лица при доставки на вътреобщностни дистанционни продажби на стоки по чл. 14, ал. 1 от ЗДДС;

- данъчно задължени лица, които управляват електронен интерфейс, когато улесняват продажби на стоки по чл. 14а, ал. 5, т. 1 и 3 от ЗДДС.

Съгласно чл. 156, ал. 1, т. 1, б. "а", т. 2, б. "а" и т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.07.2021 г., изм. - ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г., право да се регистрира за прилагането на режим в Съюза има данъчно задължено лице, за което са налице едновременно следните условия:

- (изм. - ДВ, бр. 14 от 2022 г., в сила от 18.02.2022 г.) извършва доставки на услуги с получатели данъчно незадължени лица и с място на изпълнение на територията на друга държава членка, в която данъчно задълженото лице не е установено, включително по постоянен обект;

- лицето е установено по седалище и адрес на управление на територията на страната и

- по отношение на него не е в сила ограничение за регистрация по ал. 15 на нормата (ограничение за регистрация по режим в Съюза поради системно неспазване на задължението от лицето).

В случая, изложен в запитването, дружеството Ви е установено по седалище и адрес на управление в Република България и на основание чл. 152, ал. 7, т. 2, б. "а" от ЗДДС в сила от 01.07.2021 г., за целите на прилагането на специален режим в Съюза от дружеството, държавата членка по идентификация е Република България. В тази връзка и предвид изложеното, само при условие че дружеството Ви извършва доставки на услуги, по които получатели са данъчно незадължени лица, с място на изпълнение на територията на друга държава членка, специалният режим в Съюза ще е приложим за Вас и ще е налице възможност да се регистриранте по него.

По отношение регистрацията по ЗДДС:

Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 100 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.

Съгласно ал. 2 на чл. 96 от ЗДДС облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:

1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;

2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС;

3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.

В облагаемия оборот, според чл. 96, ал. 3 от ЗДДС, не се включват доставките по ал. 2, т. 2 и 3 от същата разпоредба, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3.

Следва да се има предвид, че при формиране на оборота за задължителна регистрация се включват само доставките с място на изпълнение на територията на страната.

Предвид гореизложеното и доколкото мястото на изпълнение на услугите, свързани с образование/обучение, когато получател е данъчно незадължено лице, установено на територията на ЕС, е на територията на страната, то еследва да се съобразите с разпоредбите на чл. 96 от закона.

По отношение регистрацията по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС.

Законът задължава данъчно задължените лица да се регистрират за целите на ЗДДС при доставки на услуги, данъкът за които е изискуем от получателя. Съгласно чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС на регистрация по закона подлежи всяко данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС, установено на територията на страната, което предоставя услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, за която се дължи данък по доставката от получателя - данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в тази държава членка.

В случаите, при които доставката е с място на изпълнение на територията на страната, лице - платец на данъка на основание чл. 82, ал. 1 от ЗДДС е доставчикът, когато е регистрирано по този закон лице. Доставката е облагаема по смисъла на чл. 12 от ЗДДС, а приложимата ставка на данъка в размер на 20 на сто, която следва да бъде начислена в случай, че доставчикът е регистриран за целите на ЗДДС. Ако лицето доставчик по доставката не е регистрирано лице за целите на ЗДДС и същата е с място на изпълнение на територията на страната, доставката следва да се включи при определяне на оборота за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС и регистрация по чл. 97а, ал. 2 от с.з не е необходима.