НАП: Определяне мястото на изпълнение по ЗДДС при услуги по live streaming на интерактивно еротично съдържание

Изх. № М-24-36-21

Дата: 05. 10. 2023 год.

ЗДДС, чл. 21, ал. 1;

ЗДДС, чл. 21, ал. 2;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 3;

ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 4;

ЗДДС, § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС.

ОТНОСНО:приложение на разпоредбите наЗакона за данък върху добавенатастойност(ЗДДС) във връзка с определяне мястото на изпълнение на доставка на услуги - предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет

В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № М-24-36-21/22.03.2023 г. е заведен Ваш протокол за писмено запитване, в който е изложена следната фактическа обстановка:

Дружество, регистрирано през 2022 г. в Търговския регистър и регистъра на юридическите лица с нестопанска цел, е с едноличен собственик на капитала и представляващ - румънски гражданин. Същото предлага онлайн еротични представления, чрез регистрация в различни електронни платформи/уебсайтове, в които се създават акаунти. Дружеството се нарича "Студио" ("Студио" за видео чат) в отношенията с данъчно задължени лица, които управляват електронните платформи, в които се създават акаунти на студиото.

Сътрудниците (артистите), наети от дружеството, се регистрират в електронните платформи с различни псевдоними, различни от тези в документите за самоличност. Дружеството наема сътрудниците на граждански договор, като сключва с тях договор за предоставяне на авторско право и свързаните с това права (права, сродни на авторското - правата върху своите изпълнения). След подписване на договора, дружеството започва създаването на акаунт на "Студиото" за видео чат в електронната платформа, след което сътрудникът подписва споразумение със съответния оператор на електронна платформа, че е запознат и ще спазва правилата на електронната платформа. Сътрудникът генерира приходи на ниво платформа, които операторът на електронната платформа след това връща (превежда) в сметката на дружеството. Всеки оператор на електронна платформа отчита постъпленията на сътрудниците в личната си сметка, централизира ги и прехвърля сумите на всеки две седмици в сметката на дружеството ("Студиото" за видео чат). "Студиото" за видео чат може да пресметне от подсметката на всеки сътрудник, колко е направил, за да му плати, т.е. изчислява и прехвърля сумата към него. Съгласно сключените със сътрудниците договори, "Студиото" за видео чат им плаща процент от приходите, получени от оператора на електронната платформа.

Дружеството си сътрудничи с румънско юридическо лице, което притежава работното пространство и ще се грижи за осигуряването на електронното оборудване и обучението на новите сътрудници.

В писмено обяснение от управителя на дружеството, предоставено на основание чл. 56, ал. 1 отДанъчно-осигурителния процесуален кодекс, същият заявява, че няма да се наемат лица на трудови договори, няма да се подписват договори с лица от Република България, а има сключени граждански договори основно с лица от Румъния. Заявява също така, че дейността се организира от управителя на дружеството, като контактите, които са създадени, са в резултат на опита и познанията му в тази област. Дружеството има сключени договори с румънски юридически лица за получени услуги, свързани с дейността му.

В запитването е посочено, че в хода на проверката са представени условия за ползване на една от електронните платформи, с които работи дружеството. От същите е видно, че електронната платформа е отворена само за възрастни, които искат да изразят себе си под формата на поточно видео и съобщения. Електронната платформа предоставя възможности за социални мрежи, включително услуга както за текстови, така и за видео чат, чрез която лица, които имат достъп до електронната платформа, могат да създават и споделят с други членове от общността онлайн аудио, видео, интерактивно съдържание и съдържание на живо, което може да включва по избор на предоставящия член на общността, съдържание с характер за възрасни.

В запитването е посочено също, че за предприетите действия органите по приходите са се водили от съдебната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), по-конкретно решение на СЕС по дело С-568/17, Geelen, с което е постановено, че услугата, която включва предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по интернет, представлява "развлекателна дейност" по смисъла на чл. 52, буква а) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), действащ към момента на извършване на услугата по казуса в делото, която трябва да се счита за "фактически извършвана", по смисъла на същата, на мястото, на което доставчикът е установил стопанската си дейност или има постоянен обект, от който се доставят услугите. В този смисъл органът по приходите е счел/приел, че мястото на изпълнение на тези услуги е на територията на страната.

Към запитването са приложени множество документи по отношение документирането на доставките, по които дружеството е доставчик и получател:

- между дружеството и операторите на платформите: при условията на самофактуриране операторите на платформите издават фактури с предмет на доставката на услугата - "осигуряване на услуга - видео чат", които дружеството отразява в дневниците си за продажби;

- за доставките на услуги, по които дружеството е получател: дружеството си самоначислява данък върху добавената стойност с протокол по чл. 117 от ЗДДС.

Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте по същество следния въпрос:

Къде е мястото на изпълнение на предоставяните от дружеството доставки на услуги - предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет("live streaming of digital content"/"излъчване на живо на цифрово съдържание")?

Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище по поставения от Вас въпрос:

Предвид изложената фактическа обстановка считам, че при преценката относно определянето на мястото на изпълнение на предоставяните от дружеството доставки на услуги - предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет, за целите на облагане с данъка върху добавената стойност приложение следва да намерят насоките от 118-то заседание от 19.04.2021 г., изложени в документ № 1016 на ДДС Комитета, както и изложеното в изготвения от службите на Комисията работен документ № 1013 от 22.03.2021 г. относно решение на СЕС по дело С-568/17, Geelen, въз основа на който са изготвени насоките.

1. Относно характера на услугитепо предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет:

От посоченото в запитването е видно, че се касае за услуги по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет (посредством/чрез регистрация в различни електронни платформи/уебсайтове, в които се създават акаунти).

Във връзка с определяне характера на услуги, подобни на тези по делото на СЕС С-568/17, Geelen, и приложимата норма от Директива 2006/112/ЕО за определяне на мястото на изпълнение на доставките на тези услуги, службите на Комисията са изготвили работен документ № 1013 от 22.03.2021 г. Изложената фактическа обстановка в него е аналогична на изложената в запитването. Фактическа обстановка в работния документ е следната:

"1) Крайните клиенти плащат такса на операторите на платформи, за да гледат "live streaming of digital content"/"излъчване на живо на цифрово съдържание". За целите на този анализ крайните клиенти се считат за данъчно незадължени лица.

Операторът на електронната платформа:

- е данъчно задължено лице, което не е установено в същата държава членка като "Студиото" за видео чат ("Студиото" за видео чат е установено или в друга държава членка, или в трета държава),

- притежава авторските права върху "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо", установява ценовата листа и събира от свое име таксите за достъп, платени от потребителите,

- няма договорни отношения със сътрудниците на "Студиото" за видео чат,

- управлява електронната платформа (промени/преконфигурации, позволява/ограничава достъпа, позволява регистриране и т.н.).

За конкретния случай крайните клиенти:

- са физически лица, установени в Европейския съюз или извън Европейския съюз и

- не могат да гледат/нямат достъп до "live streaming of digital content"/"излъчване на живо на цифрово съдържание", ако пребивават в държавата членка/третата държава, в която е установено "Студиото" за видео чат, или където сътрудниците извършват своите дейности.

2) Операторът на електронната платформа придобива "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо" от "Студиото" за видео чат. Операторът на електронната платформа заплаща процент от таксите, получени от крайните клиенти, към "Студиото" за видео чат.

"Студиото" за видео чат:

- притежава и предоставя на разположение на сътрудниците, за своя сметка, инструментите и оборудването (включително ИТ оборудването), необходими за изпълнението/създаването на цифровото съдържание,

- е данъчно задължено лице, установено и регистрирано за целите на данък върху добавената стойност обикновено в същата държава членка като сътрудниците,

- няма договорни отношения с крайните клиенти, които гледат изпълненията/дигиталното съдържание, излъчвано на живо.

3) "Студиото" за видео чат придобива "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо" предоставено от сътрудниците (от изложеното в горепосочения работен документ сътрудниците изглежда не са наети от "Студиото" за видео чат).

Сътрудниците на "Студиото" за видео чат:

- чрез изпълнението си доставят "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо",

- нямат договорни отношения с оператора на електронната платформа или с крайните клиенти,

- обикновено се намират в същата държава членка като "Студиото" за видео чат, но могат да бъдат разположени и на друго място.".

В цитирания работен документ службите на Комисията са изложили подробно аргументи относно определянето на характера на услугите по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет:

1. По отношение определянето на услугите като услуги, предоставяни по електронен път

По смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗДДС "услуги, извършени по електронен път" са услугите, предвидени в Приложение II на Директива 2006/112/ЕО и чл. 7 на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО (Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011). Съгласно чл. 7, пар. 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 понятието "услуги, извършени по електронен път" съгласно Директива 2006/112/ЕО включва услуги, които се предоставят чрез интернет или електронна мрежа, както и които се предоставят по принцип автоматизирано - предвид естеството им, при минимална намеса на човешки фактор и които е невъзможно да бъдат предоставени при отсъствието на информационни технологии.

В случая, изложен в работния документ на службите на Комисията, доколкото предоставяните услуги по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет, се предоставят на клиентите по електронен път/чрез интернет, в работния документ е посочено, че следва да бъде установено дали интерактивният характер (взаимодействието на живо/в реално време между сътрудниците и крайните клиенти) на услугите би надхвърлил "минималната човешка намеса", за да се счетат тези услуги за услуги, предоставяни по електронен път.

Критерият "минимална човешка намеса" е обсъждан на ДДС Комитета, като са приети насоки от 102-рото заседание от 30 март 2015 г., документ № 862 и насоки от 108-ото заседание от 27-28 март 2017 г., документ № 930. Съгласно изложеното в тези насоки, което е договорено почти единодушно, при оценката на понятието "минимална човешка намеса", включено в определението за "услуги, предоставяни по електронен път", акцентът се поставя върху участието от страна на доставчика, без да се взема предвид нивото на човешка намеса от страна на клиента. В последващите насоки се определят няколко вида услуги, при които прякото взаимодействие с дадено лице ще промени третирането за целите на данъка върху добавената стойност на съответната услуга, т.е. същата няма да се счита като услуга, предоставяна по електронен път.

В работния документ Комисията е посочила, че случаите, когато крайните клиенти могат да взаимодействат с артистите (сътрудниците), като тези сътрудници, с тяхното представяне, отговарят на чатовете с крайните клиенти, тази дейност представлява част от доставката, предоставяна от дружеството ("Студио" за видео чатове). Също така могат да се вземат предвид и други две допълнителни съображения при преценката дали интерактивния характер на услугата надхвърля "минималната човешка намеса":

- в случаите, когато сътрудникът отговаря на всеки видео чат и по този начин интерактивният характер на услугата осигурява персонализирано преживяване, считам, че ще бъде надхвърлена минималната човешка намеса;

- в случая, изложен в запитването, не е ясно и какъв общ език се използва за модела на взаимодействие с крайния клиент. Възможно е да се използва общ чужд език (което би означавало определено ниво на владеене на такъв чужд език както на сътрудниците, така и на крайните клиенти). Дори ако взаимодействието се извършва чрез софтуер за превод или чрез предварително определени автоматизирани действия, въпреки че определени инструкции могат да бъдат дадени от крайните клиенти на сътрудниците, е ясно, че сътрудниците отговарят съгласно инструкциите, ще бъде надхвърлена минималната човешка намеса.

Предвид това, в случая, изложен в запитването, ако при услугите, предоставяни от дружеството, по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет, се надхвърля "минималната човешка намеса", същите не могат да се разглеждат като услуги, предоставяни по електронен път.

1. По отношение определянето на услугите като културни, художествени, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни прояви/дейности

По дело С-568/17, Geelen, Съдът е постановил, че доставката на разглежданите услуги е сложна по своя характер и същите се квалифицират като услуги, обхванати от чл. 54 от Директива 2006/112/ЕО, действащ към момента на извършване на услугите по казуса в делото. Мястото на действителното извършване на тези услуги се счита за мястото, където е установен доставчикът.

Според службите на Комисията следва да се прецени дали по веригата от доставки услугите, предмет на тези доставки, попадат в обхвата на специфичните правила (членове 53 и 54 от Директива 2006/112/ЕО) или на общите правила (членове 44 и 45 от същата директива) за определяне на мястото на изпълнение на:

- доставка от "Студио" за видео чат към оператора на електронната платформа (доставка между две данъчно задължени лица):

В случай на услуги, свързани с развлекателни събития/мероприятия, предоставяни на данъчно задължени лица, на мястото, където се провеждат тези събития, се облагат само услугите, свързани с допускането до развлекателни или подобни събития. В чл. 32 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕОе пояснено понятието "допускане до събития", като е посочено, че услугите, "на които основните характеристики са предоставянето на право на допускане до дадено събитие", попадат в обхвата на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО.

Въз основа на наличната информация допускането до събитията се управлява чрез акаунтите в електронната платформа, създадени по заявка на крайните потребители, от оператора на електронната платформа. Само операторът на електронната платформа предоставя или ограничава достъпа до "live streaming of digital content"/"излъчването на живо на цифрово съдържание".

"Студиото" за видео чат продава "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо" на оператора на електронната платформа и изглежда не участва по никакъв начин при предоставянето му на крайните клиенти (доколкото няма налична информация за начина, по който крайните клиенти се свързват със сътрудниците чрез интерфейсите на операторите на електронните платформи и операторите на "Студиата" за видео чат). Фактът, че "Студиото" за видео чат притежава електронното оборудване/инструменти, използвано от сътрудниците за изпълнение/създаване на "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо", изглежда не го прави да попада в обхвата на понятието "предоставяне на право на допускане до дадено събитие". Това оборудване/инструменти позволява създаването на "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо", а не действителното допускане до събития. Освен това, след тази транзакция, операторът на електронната платформа придобива авторските права върху "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо", предвид което службите на Комисията считат, че е налице доставка на нематериално право.

Следователно услугата между "Студиото" за видео чат и оператора на електронната платформа не следва да попада в обхвата на чл. 53 от Директива 2006/112/ЕО. Тъй като специалното правило не е приложимо, тогава се прилага общото правило за мястото на доставка на услуги на данъчно задълженото лице, както е предвидено в чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО (т.е. мястото, където данъчно задълженото лице е установило независимата си икономическа дейност).

• доставка от оператора на електронната платформа към крайните клиенти

Според службите на Комисията доставката от оператора на електронната платформа до крайните клиенти обаче попада в обхвата на чл. 54 от Директива 2006/112/ЕО, тъй като тази разпоредба не се ограничава само до допускането (какъвто е случаят с чл. 53 от същата директива), а обхваща самите дейности. След това трябва да се установи къде се провежда събитието, което всъщност е виртуално, какъвто е случаят с "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо".

По делото Geelen е установено, че такива услуги могат да се разглеждат като извършени там, където е установен доставчикът. Според службите на Комисията решението по този случай изглежда се дължи главно на факта, че както доставчикът, така и клиентите са се намирали в една и съща държава членка, което е осигурило "опростеното прилагане на данъка върху добавената стойност" в съответния момент.

Въпреки това, според службите на Комисията с оглед на техническото и правното развитие, има достатъчно основания да се счита, че в случай на виртуални дейности/събития мястото, където тези дейности/събития действително се провеждат, е мястото, където се намира клиентът и се забавлява:

- това разбиране следва принципа на данъчно облагане на мястото на потребление, залегнал в Директива 2006/112/ЕО, и преди всичко е водещ принцип за доставката на услуги;

- такова данъчно облагане на мястото на потребление отразява "простото прилагане на данъка върху добавената стойност", както се предпочита от СЕС. Всъщност законодателството на Европейския съюз в областта на данъка върху добавената стойност се е променило след провеждането на дейностите по делото Geelen. Понастоящем е възможно да се прилага данъчно облагане, където крайният клиент е установен, и да се събира лесно дължимият данък върху добавената стойност във всички държави членки чрез режима на "Обслужването на едно гише" не само за далекосъобщителни услуги, услуги за радио- и телевизионно излъчване или услуги, извършвани по електронен път, но от 1 юли 2021 г. за всички други доставки на услуги между данъчно задължени лица и крайни потребители;

- това тълкуване би гарантирало рационален резултат/решение за данъчни цели по отношение на доставките от данъчно задължено лице към данъчно незадължено лице.

В случая, изложен в запитването, за определяне на мястото на изпълнение на услугите, предоставяни от дружеството, по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет, също следва да се прецени дали по веригата от доставки услугите, предмет на тези доставки, попадат в обхвата на специфичните правила (членове 53 и 54 от Директива 2006/112/ЕО, които са транспонирани с чл. 21, ал. 4, т. 3 и 4 от ЗДДС) или на общите правила (членове 44 и 45 от същата директива, които са транспонирани с чл. 21, ал. 1 и 2 от ЗДДС) като се вземе предвид гореизложеното.

1.3. По отношение определянето на услугите като посреднически услуги

В работния документ е посочено, че следва да се разгледа въпросът относно третирането на основната доставка на услуга по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет, както и въпросът дали операторите на "Студиото" за видео чат и съответният оператор на електронна платформа биха могли да се разглеждат като посредници при предоставянето на тази услуга на крайния клиент.

Според службите на Комисията да се разглеждат доставките на услугите, извършвани от "Студиото" за видео чат, към оператора на електронна платформа и услугите, извършвани от оператора на електронната платформа към крайния клиент, като посредническа услуга обаче, може да бъде трудно, като се има предвид естеството на дейностите, които всеки от тях извършва във веригата на доставки:

- нито сътрудниците, нито "Студиото" за видео чат притежават авторските права върху "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо".

- "Студиото" за видео чат предоставя електронното оборудване на сътрудниците, за да се създаде "live streaming of digital content"/"излъчване на живо на цифрово съдържание". По този начин "Студиото" за видео чат не просто играе ролята на намиране на клиенти/промотира изпълненията на сътрудниците.

- операторът на електронната платформа притежава авторските права върху "digital content which is live streamed"/"цифровото съдържание, което се излъчва на живо", установява ценовата листа и събира от свое име таксите за достъп, заплащани от крайните клиенти, както и управлява електронната платформа (промени в изпълнението, преконфигуриране, позволява/ограничава достъпа, позволява регистриране и т.н.).

Следователно нито сделката между "Студиото" за видео чат и оператора на електронната платформа, нито сделката между оператора на електронната платформа и крайните клиенти могат да се квалифицират като посредничество.

Гореизложеното следва да бъде взето предвид при определянето характера на услугите, предоставяни от дружеството, в случая, изложен в запитването.

2. Относно мястото на изпълнение на доставката на услуги по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет

Предвид изложеното в т. 1.1., 1.2. и 1.3. и изложеното в заключението на службите на Комисията в работен документ № 1013 услугите по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет (състоящи се от "излъчване на живо на цифрово съдържание"), могат да се разглеждат като развлекателни услуги, които се облагат, както следва:

• за доставката между "Студиото" за видео чат и оператора на електронната платформа:

Тъй като извършваната от "Студиото" за видео чат услуга не следва да се счита за допускане до развлекателни събития, за същата се прилага общото правило за мястото на доставка съгласно чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО, т.е. мястото, където данъчно задълженото лице, получател на услугата, е установило независимата си икономическа дейност.

- за доставката между оператора на електронната платформа и крайния клиент:

Извършваната от оператора на електронната платформа към крайния клиент доставка е услуга, свързана с развлекателно мероприятие/събитие по чл. 54 от Директива 2006/112/ЕО. Предвид технологичния напредък следва да се счита, че такива мероприятия/събития се осъществяват там, където се намира клиентът. Това тълкуване гарантира както данъчното облагане на мястото на потребление, така и рационалния резултат/решение за данъчни цели.

Това заключение е прието с голямо мнозинство от ДДС Комитета, в насоките от 118-то заседание от 19.04.2021 г., изложени в документ № 1016 на ДДС Комитета, относно решение на СЕС по дело C-568/17, Geelen, във връзка с интерактивни сесии, заснети и излъчвани в реално време по интернет (видео чат).

В случая, изложен в запитването, след анализ на всички относими обстоятелства и събрани доказателства следва да се прецени кой е фактическият получател на предоставяните от дружество услуги - физическите лица, крайни клиенти или операторът на електронната платформа.

Водещото при тази преценка е обстоятелството с кого проверяваното дружеството е в договорни отношения, като се анализира предметът и характерът на тези договорености, при съобразяване с горепосочените насоки на ДДС Комитета.

Предвид гореизложеното, при условие че в хода на контролно производство, след събиране и анализ на всички относими към извършваната от дружеството дейност доказателства, се установи, че в случая, изложен в запитването, получател на предоставяните от дружеството услуги по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет, е операторът на електронната платформа, би било приложимо изложеното в насоки на ДДС Комитета в документ № 1016, съответно в работен документ № 1013. Предвид това по отношение на мястото на изпълнение на доставките на услуги по предлагане на интерактивни сесии с еротичен характер пред камера, предавани на живо по електронен път/чрез интернет, предоставяни от дружеството, считам, че приложима би била разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, с която е транспониран чл. 44 от Директива 2006/112/ЕО.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/