|
Изх. № М-14-37-14 Дата: 06. 10. 2023 год. |
ЗДДС, чл. 113, ал. 3, т. 1; ЗДДС, чл. 113, ал. 6; ППЗДДС, чл. 113, ал. 4. |
В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № ........................... е заведено писмено запитване на "..........................." ООД (Дружеството), в което са поставени въпроси, свързани с приложението на разпоредбите на ЗДДС. В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството е с основна дейност: разработка, разпространение, внедряване, поддръжка и доработка на счетоводен софтуер. С Правилник за изменение и допълнение на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ПИД на ППЗДДС), обн. ДВ, бр. 59 от 2022 г., е направено допълнение в Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност(ППЗДДС), в сила от 01.08.2022 г., като към текста: "Полетата задължително се попълват с код "999999999999999" в случаите, когато контрагентът е чуждестранно лице (физическо или юридическо), което няма регистрация по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и ЗДДС или няма ДДС номер, с който лицето е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка" е добавено "...или е данъчно незадължено физическо лице, в случаите, когато доставчикът няма задължение да посочва в издадения от него данъчен документ идентификационния номер на това лице."
Пояснява се, че поставените въпроси касаят разработката на контроли и автоматичното попълване на полето идентификационен номер при изготвяне на дневници по ЗДДС. За целта им е нужна информация за всички случаи, при които е задължително попълването на 999999999999999 (15 деветки), от страна и на данъчно задължени, и на данъчно незадължени лица.
В запитването са поставени следните въпроси:
1. Кои са случаите, които попадат в посоченото допълнение от ППЗДДС?
2. Кога се прилага задължението за попълване на код "999999999999999" с контрагент данъчно незадължено физическо лице, в случаите, когато доставчикът няма задължение да посочва в издадения от него данъчен документ идентификационния номер на това лице?
3. За кои данъчно незадължени физически лица се прилага и за кои данъчни документи?
С оглед на факта, че поставените въпроси са взаимосвързани, считам, че на тях следва да се отговори общо, предвид което изразявам следното становище:
Като данъчен документ по смисъла на ЗДДС съгласно чл. 112, ал. 1, т. 1 - 3 от закона са регламентирани: фактурата, известието към фактура и протоколът.
В изпълнение на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона. По силата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице. Съответно, когато издаването на фактура не е задължително, тя се издава по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването (чл. 113, ал. 6 от ЗДДС).
Данъчно незадължени физически лица за целите на облагането с данък върху добавената стойност (ДДС) са физическите лица, които не извършват независима икономическа дейност, по аргумент на противното съгласно посоченото в чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, включително физическите лица, упражняващи дейност по трудово правоотношение, по правоотношение, приравнено на трудово, или по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя, и физическите лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.
Видно от чл. 119, ал. 1 от закона, за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, доставчикът, регистрирано по този закон лице, съставя отчет за извършените продажби, който съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период. Отчетът за извършените продажби се съставя най-късно в последния ден на данъчния период.
В чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС е регламентирано, че фактурата задължително съдържа идентификационния номер по чл. 94, ал. 2 от закона на получателя, съответно номера по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), когато получателят е нерегистрирано по този закон лице, или идентификационния номер за целите на ДДС, когато получателят е регистриран в друга държава членка, или друг номер за идентификация на лицето, когато такъв се изисква съгласно законодателството на държавата, където е установен получателят.
По силата на чл. 84, ал. 2 от ДОПК идентификацията на физически лица, които не са вписани в търговския регистър, съответно в регистър БУЛСТАТ, се извършва чрез единния граждански номер или личния номер на чужденец, а по силата на ал. 3 от разпоредбата физическите лица, които не притежават такъв номер, се идентифицират чрез служебен номер, издаден от Националната агенция за приходите. Така предвидената идентификация на физическите лица е свързана с вписването им в създадения и поддържан от Националната агенция за приходите регистър и бази данни за задължените лица (чл. 80 от ДОПК), в които не подлежат на вписване лица, които не са носители на задължение за данъци или задължителни осигурителни вноски по смисъла на чл. 14, т. 1 от ДОПК, както и местни физически лица и чуждестранни физически и юридически лица за доходи, подлежащи на облагане при източника с окончателен данък.
С направеното допълнение в Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС, в сила от 01.08.2022 г., полетата "Идентификационен номер на контрагента (доставчик)" и "Идентификационен номер на контрагента (получател)" задължително се попълват с код "999999999999999" в случаите, когато контрагентът е чуждестранно лице (физическо или юридическо), което не разполага с идентификационен номер по чл. 84 от ДОПК, съответно няма идентификационен номер за целите на ЗДДС, или няма ДДС номер, с който лицето е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, или е данъчно незадължено физическо лице, в случаите, когато доставчикът няма задължение да посочва в издадения от него данъчен документ идентификационния номер на това лице.
От цитираните по-горе разпоредби може да се направи изводът, че задължение за документиране на доставката с получател - данъчно незадължено по ЗДДС физическо лице, чрез издаване на фактура, възниква само когато получателят изрично е изразил такова желание или такова е решението на самия доставчик. При условие че за доставката е издадена фактура, въз основа на волеизявление на получателя или по решение на доставчика, то същата следва да се включи в дневника за продажби на доставчикасъобразно изискванията на Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС. Доколкото обаче издаването на фактура за доставка с получател данъчно незадължено физическо лице не е задължително съгласно разпоредбите на ЗДДС, тъй като последното няма право да приспада начисления му данък по тази доставка, то изискването за посочване на идентификационния номер на лицето в издадената фактура е по-скоро с формален характер.
В тази връзка неотразяването в дневника за продажби на отделен ред на издадена фактура по доставка с получател - физическо лице, когато доставката е включена в отчета за извършените продажби по чл. 119 от закона, или отразяването й в дневника за продажби без да се посочи идентификационният номер на получателя (чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС), не води до укриване на ДДС.
Когато наличната при дружеството счетоводна информация е достатъчно аналитична, така че да може да се установят всички извършени продажби с получатели - данъчно незадължени физически лица, доставчикът се е задължил към бюджета с данъка, който е получил или ще получи от клиентите си - данъчно незадължени физически лица, за извършените към тях доставки, ведно с цената на доставката.
Предвид гореизложеното считам, че под израза "или е данъчно незадължено физическо лице, в случаите, когато доставчикът няма задължение да посочва в издадения от него данъчен документ идентификационния номер на това лице", най-общо следва да се разбират случаите на извършена доставка с получател - данъчно незадължено физическо лице, за които доставчикът няма задължение да издава данъчен документ.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ВЕНЦИСЛАВА ПЕТКОВА/
В запитване до Национална агенция за приходите "..........................." ООД, чиято основна дейност е разработка, разпространение, внедряване, поддръжка и доработка на счетоводен софтуер, поставя въпроси относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с попълването на идентификационен номер на контрагента в дневниците по ЗДДС.
Посочва се, че с Правилник за изменение и допълнение на Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ПИД на ППЗДДС), обн. ДВ, бр. 59 от 2022 г., е направено допълнение в Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС, в сила от 01.08.2022 г. Към текста:
"Полетата задължително се попълват с код "999999999999999" в случаите, когато контрагентът е чуждестранно лице (физическо или юридическо), което няма регистрация по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс и ЗДДС или няма ДДС номер, с който лицето е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка"
е добавено:
"...или е данъчно незадължено физическо лице, в случаите, когато доставчикът няма задължение да посочва в издадения от него данъчен документ идентификационния номер на това лице."
Уточнява се, че въпросите са свързани с разработването на контроли и автоматично попълване на полето "идентификационен номер" при изготвяне на дневниците по ЗДДС. Необходима е информация за всички случаи, в които е задължително попълването на код "999999999999999" (15 деветки), както при данъчно задължени, така и при данъчно незадължени лица.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Кои са случаите, които попадат в посоченото допълнение от ППЗДДС?
Въпрос 2: Кога се прилага задължението за попълване на код "999999999999999" с контрагент данъчно незадължено физическо лице, в случаите, когато доставчикът няма задължение да посочва в издадения от него данъчен документ идентификационния номер на това лице?
Въпрос 3: За кои данъчно незадължени физически лица се прилага и за кои данъчни документи?
С оглед взаимната свързаност на въпросите е прието да се даде общ отговор, като се излага следното становище.
Правна уредба на данъчните документи и задължението за издаване на фактура
Съгласно чл. 112, ал. 1, т. 1 - 3 от ЗДДС като данъчни документи са регламентирани: фактурата, известието към фактура и протоколът.
На основание чл. 113, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице - доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от закона.
По силата на чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС фактура може да не се издава за доставки, по които получателят е данъчно незадължено физическо лице.
Когато издаването на фактура не е задължително, тя може да бъде издадена по желание на доставчика или на получателя, като всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването, съгласно чл. 113, ал. 6 от ЗДДС.
Извод: Задължение за издаване на фактура за доставка с получател - данъчно незадължено физическо лице, възниква само когато това е изрично поискано от получателя или е решение на доставчика; в останалите случаи фактура може да не се издава.
Понятие за данъчно незадължено физическо лице
За целите на облагането с ДДС данъчно незадължени физически лица са тези, които не извършват независима икономическа дейност, по аргумент на противното от чл. 3, ал. 2 от ЗДДС. В това понятие се включват:
- физически лица, упражняващи дейност по трудово правоотношение;
- физически лица, упражняващи дейност по правоотношение, приравнено на трудово;
- физически лица, упражняващи дейност по всяко друго правоотношение, което създава взаимоотношения, подобни на тези на работодател и наето лице във връзка с условията на работа, възнаграждението и отговорността на работодателя;
- физически лица, които не са еднолични търговци, за осъществяваната от тях дейност, уредена в закон, по управление и контрол на юридически лица.
Извод: Данъчно незадължени физически лица по ЗДДС са всички физически лица, които не извършват независима икономическа дейност, включително лицата по трудови и приравнени правоотношения и лицата, които не са ЕТ, за дейността им по управление и контрол на юридически лица.
Отчет за извършените продажби
Съгласно чл. 119, ал. 1 от ЗДДС за доставките, за които издаването на фактура или протокол не е задължително, регистрираното по закона лице - доставчик, съставя отчет за извършените продажби. Този отчет съдържа обобщена информация за тези доставки за съответния данъчен период и се съставя най-късно в последния ден на данъчния период.
Извод: Когато за дадени доставки (включително към данъчно незадължени физически лица) не е налице задължение за издаване на фактура или протокол, те се обобщават в отчет за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС.
Идентификационен номер на получателя във фактура
Съгласно чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС фактурата задължително съдържа:
- идентификационния номер по чл. 94, ал. 2 от закона на получателя, когато той е регистрирано по ЗДДС лице;
- номера по чл. 84 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), когато получателят е нерегистрирано по ЗДДС лице;
- идентификационния номер за целите на ДДС, когато получателят е регистриран в друга държава членка;
- друг номер за идентификация на лицето, когато такъв се изисква съгласно законодателството на държавата, където е установен получателят.
По силата на чл. 84, ал. 2 от ДОПК идентификацията на физически лица, които не са вписани в търговския регистър, съответно в регистър БУЛСТАТ, се извършва чрез единния граждански номер (ЕГН) или личния номер на чужденец (ЛНЧ). Съгласно чл. 84, ал. 3 от ДОПК физическите лица, които не притежават такъв номер, се идентифицират чрез служебен номер, издаден от Националната агенция за приходите.
Тази идентификация е свързана с вписването на лицата в регистъра и базите данни за задължените лица, създадени и поддържани от НАП по чл. 80 от ДОПК. В тези регистри не подлежат на вписване:
- лица, които не са носители на задължение за данъци или задължителни осигурителни вноски по смисъла на чл. 14, т. 1 от ДОПК;
- местни физически лица и чуждестранни физически и юридически лица за доходи, подлежащи на облагане при източника с окончателен данък.
Извод: Задължението за посочване на идентификационен номер на получателя във фактура по чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС е обвързано с наличието на идентификация по чл. 84 от ДОПК или съответен идентификационен номер за целите на ДДС/друг идентификационен номер по законодателството на държавата на установяване на получателя.
Попълване на код "999999999999999" в дневниците по ЗДДС
С допълнението в Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС, в сила от 01.08.2022 г., е предвидено, че полетата "Идентификационен номер на контрагента (доставчик)" и "Идентификационен номер на контрагента (получател)" задължително се попълват с код "999999999999999" в следните случаи:
- когато контрагентът е чуждестранно лице (физическо или юридическо), което не разполага с идентификационен номер по чл. 84 от ДОПК;
- когато контрагентът няма идентификационен номер за целите на ЗДДС;
- когато контрагентът няма ДДС номер, с който е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка;
- когато контрагентът е данъчно незадължено физическо лице, в случаите, когато доставчикът няма задължение да посочва в издадения от него данъчен документ идентификационния номер на това лице.
Извод: Код "999999999999999" се попълва в дневниците по ЗДДС, когато контрагентът няма приложим идентификационен номер по ДОПК или за целите на ДДС, както и когато контрагентът е данъчно незадължено физическо лице и за съответния данъчен документ не съществува задължение да се посочва неговият идентификационен номер.
Документиране на доставки към данъчно незадължени физически лица и отражението им в дневника за продажби
От изложените разпоредби се прави извод, че задължение за документиране на доставка с получател - данъчно незадължено физическо лице, чрез издаване на фактура, възниква само когато получателят изрично е изразил желание за това или когато доставчикът е взел решение да издаде фактура.
Когато за такава доставка е издадена фактура - въз основа на волеизявление на получателя или по решение на доставчика - тази фактура следва да се включи в дневника за продажби на доставчика съобразно изискванията на Приложение № 12 към чл. 113, ал. 4 от ППЗДДС.
Тъй като издаването на фактура за доставка с получател - данъчно незадължено физическо лице, не е задължително по ЗДДС, поради това че такъв получател няма право да приспада начисления му данък по тази доставка, изискването за посочване на идентификационния номер на лицето във фактурата по чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС има по-скоро формален характер.
В тази връзка:
- неотразяването в дневника за продажби на отделен ред на издадена фактура по доставка с получател - физическо лице, когато доставката е включена в отчета за извършените продажби по чл. 119 от ЗДДС, или
- отразяването на такава фактура в дневника за продажби без да се посочи идентификационният номер на получателя по чл. 114, ал. 1, т. 8 от ЗДДС,
не води до укриване на ДДС.
Когато наличната при дружеството счетоводна информация е достатъчно аналитична, така че да може да се установят всички извършени продажби с получатели - данъчно незадължени физически лица, и доставчикът се е задължил към бюджета с данъка, който е получил или ще получи от клиентите си - данъчно незадължени физически лица, за извършените към тях доставки, ... (текстът в предоставеното становище е прекъснат на това място).
Извод: При доставки към данъчно незадължени физически лица, за които не е задължително издаването на фактура, данъкът се дължи и се отчита чрез отчета за извършените продажби. Когато все пак е издадена фактура, включването ѝ в дневника за продажби без идентификационен номер на получателя или обобщаването ѝ в отчета по чл. 119 от ЗДДС не води до укриване на ДДС, при условие че счетоводната информация позволява проследяване на всички такива продажби и начисленият данък е надлежно деклариран.
