Изх. №53-00-93/09.06. 2016 г.
ЗКПО - чл. 10
ЗКПО - чл. 33, ал. 1, т. 1
В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-93/...2016 г. във връзка с прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството извършва със собствен тежкотоварен автомобил международен транспорт по релации за превоз на стоки и товари, съответно Испания - Франция - Белгия - Холандия, без България. За осъществяване на дейността дружеството има назначени с трудови договори шофьори.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Имат ли право на командировъчни пари по Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина или друг нормативен акт назначените шофьори, в какъв размер и за колко дни в календарния месец? Как се изчисляват дните в командировка на шофьори, превозващи товари в чужбина?
2. Признават ли се за данъчни цели разходите за командировка в чужбина на дружеството в конкретния случай?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос от запитването
Условията и редът за командироване в чужбина, както и размерите на командировъчните пари (пътни, дневни, квартирни и други разходи) са регламентирани с Наредбата за служебните командировки и специализации вчужбина (НСКСЧ)(обн. ДВ бр. 50/2004 г., посл.изм. ДВ бр. 57/2015 г.). Наредбата е издадена на основание чл. 215 във връзка с чл. 121 от Кодекса на труда (КТ)и се прилага за лицата, които се намират в служебни или трудови правоотношения с ведомствата и предприятията (§3 от ПЗР на НСКСЧ).
Съгласно чл. 31, ал. 1 от НСКСЧ персоналът на сухоземните транспортни средства получава командировъчни пари на ден за времето на изпълнение на международни рейсове съгласно индивидуалните ставки, определени в приложение №3, където за шофьорите при автомобилни превози са определени командировъчни пари на ден в размери до: 27 евро при единична езда и 21 евро при двойна езда, включително квартирни пари. В ал. 6 на чл. 31 от НСКСЧ е регламентирано, че ръководителите на предприятия могат да определят размери на командировъчните пари, различни от определените в приложения №3, 3а, 3б и 3в, в зависимост от експлоатационни и технологични условия на работа и организация на международните рейсове. Единната ставка се прилага за шофьорите при автомобилните превози и се обвързва с пропътуваните километри и други специфични показатели въз основа на заповед на ръководителя на ведомството или предприятието (чл. 32, ал. 1 от НСКСЧ). Според решение №753 от 29.03.2011 г. на Върховния касационен съд издадените на основание чл. 215 от КТ наредби на Министерски съвет могат да определят само минимален размер на обезщетенията при командироване, съответно при определяне на размера на тези обезщетения работодателят не може да фиксира под предвидения в наредбите размер.
Видно от гореизложеното, ръководителят на предприятието определя обезщетението при командироване за командировъчни пари в минимално установените от издадената на основание чл. 215 от КТ НСКСЧ, които за шофьорите (персонала на сухоземни транспортни средства) са съгласно приложение №3. Едновременно е дадена възможност командировъчните пари да се различават от нормативния размер, но тази разлика трябва да се основава на конкретните условия на работа и организацията на международните рейсове.
Въпросът относно изчисляване на дните в командировка на шофьорите е от компетентността на Министерство на финансите и Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията. Съгласно §7 от ПЗР на НСКСЧ министрите на посочените министерства дават указания по прилагането на наредбата съобразно своята компетентност, към които писмото е изпратено по компетентност.
По втори въпрос от запитването:
За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са изброени две условия, които следва да са изпълнени едновременно:
1. пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и
2. физическите лица, извършили пътуването и престоят, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
Доколкото в описания случай формално е налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО условия, а именно - връзка на пътуването и престоя с дейността на дружеството и наличие на трудово правоотношение между дружеството и физическите лица (шофьорите), то разходите за пътуване и престой следва да бъдат признати за данъчни цели.
Освен изискванията, регламентирани в чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, т.е. счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция.
Признаването на разходите за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходооправдателни документи. За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка, вкл. за паркинг, гориво, пътни такси.
Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от същия закон, разходите следва да бъдат в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи. Поради наличие на трудово правоотношение, разпоредбата на чл. 121 от КТ, която препраща към размерите на командировъчните пари, определени в НСКСЧ, същите се възприемат и за данъчни цели.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Дружеството извършва със собствен тежкотоварен автомобил международен транспорт на стоки и товари по релации Испания - Франция - Белгия - Холандия, без преминаване през България. За осъществяване на дейността дружеството има назначени с трудови договори шофьори.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
Въпрос 1: Имат ли право на командировъчни пари по Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина или друг нормативен акт назначените шофьори, в какъв размер и за колко дни в календарния месец? Как се изчисляват дните в командировка на шофьори, превозващи товари в чужбина?
Въпрос 2: Признават ли се за данъчни цели разходите за командировка в чужбина на дружеството в конкретния случай?
По първи въпрос
Условията и редът за командироване в чужбина, както и размерите на командировъчните пари (пътни, дневни, квартирни и други разходи) са регламентирани с Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) (обн. ДВ, бр. 50/2004 г., посл. изм. ДВ, бр. 57/2015 г.). Наредбата е издадена на основание чл. 215 във връзка с чл. 121 от Кодекса на труда (КТ) и се прилага за лицата, които се намират в служебни или трудови правоотношения с ведомствата и предприятията (§ 3 от ПЗР на НСКСЧ).
Съгласно чл. 31, ал. 1 от НСКСЧ персоналът на сухоземните транспортни средства получава командировъчни пари на ден за времето на изпълнение на международни рейсове съгласно индивидуалните ставки, определени в приложение № 3. В това приложение за шофьорите при автомобилни превози са определени командировъчни пари на ден в размери до:
- 27 евро при единична езда, и
- 21 евро при двойна езда,
като тези размери включват и квартирни пари.
В чл. 31, ал. 6 от НСКСЧ е предвидено, че ръководителите на предприятия могат да определят размери на командировъчните пари, различни от определените в приложения № 3, 3а, 3б и 3в, в зависимост от експлоатационни и технологични условия на работа и организация на международните рейсове.
Съгласно чл. 32, ал. 1 от НСКСЧ единната ставка се прилага за шофьорите при автомобилните превози и се обвързва с пропътуваните километри и други специфични показатели въз основа на заповед на ръководителя на ведомството или предприятието.
Според решение № 753 от 29.03.2011 г. на Върховния касационен съд издадените на основание чл. 215 от КТ наредби на Министерския съвет могат да определят само минимален размер на обезщетенията при командироване. При определяне на размера на тези обезщетения работодателят не може да фиксира размер под предвидения в наредбите.
От изложеното следва, че ръководителят на предприятието определя обезщетението при командироване за командировъчни пари в минимално установените с НСКСЧ, издадена на основание чл. 215 от КТ, като за шофьорите (персонала на сухоземни транспортни средства) размерите са съгласно приложение № 3. Едновременно с това е дадена възможност командировъчните пари да се различават от нормативния размер, но тази разлика трябва да се основава на конкретните условия на работа и организацията на международните рейсове.
Въпросът относно изчисляване на дните в командировка на шофьорите е от компетентността на Министерство на финансите и Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията. Съгласно § 7 от ПЗР на НСКСЧ министрите на посочените министерства дават указания по прилагането на наредбата съобразно своята компетентност, към които писмото е изпратено по компетентност.
Извод: Назначените шофьори имат право на командировъчни пари по НСКСЧ най-малко в минималните размери по приложение № 3 (27 евро при единична езда и 21 евро при двойна езда, включително квартирни пари), като ръководителят може да определи и други размери при условията на чл. 31, ал. 6 и чл. 32, ал. 1 от НСКСЧ; изчисляването на дните в командировка е извън компетентността на НАП и е отнесено към Министерство на финансите и Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията.
По втори въпрос
За целите на корпоративното подоходно облагане разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други) се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица. Правилата за признаване за данъчни цели на счетоводните разходи за пътуване и престой на физическите лица са регламентирани в чл. 33, ал. 1 от ЗКПО, където са изброени две условия, които следва да са изпълнени едновременно:
- пътуването и престоят да са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице, и
- физическите лица, извършили пътуването и престоя, да са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или да са наети от него в рамките на извънтрудови правоотношения, включително управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице.
В описания случай формално е налице едновременно изпълнение на поставените в чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО условия, а именно - връзка на пътуването и престоя с дейността на дружеството и наличие на трудово правоотношение между дружеството и физическите лица (шофьорите). Поради това разходите за пътуване и престой следва да бъдат признати за данъчни цели.
Освен изискванията по чл. 33 от ЗКПО, следва да е спазена и общата разпоредба на чл. 10 от ЗКПО, според която счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. Признаването на разходите за данъчни цели е в зависимост от наличието на легитимни разходооправдателни документи.
За доказване на фактическото извършване на разходите и връзката им с дейността на предприятието могат да послужат документи, с които се определя обектът и целта на пътуването, фактури или други документи от хотела, мястото за нощувка, включително за паркинг, гориво, пътни такси.
Нормата на чл. 33 от ЗКПО не предвижда ограничения по отношение на размера на разходите за пътуване и престой, но с оглед регулацията по чл. 16 от същия закон разходите следва да бъдат в рамките на обичайните пазарни нива за такъв тип разходи.
Поради наличие на трудово правоотношение, разпоредбата на чл. 121 от КТ, която препраща към размерите на командировъчните пари, определени в НСКСЧ, се възприема и за данъчни цели.
Извод: В конкретния случай разходите за командировка (пътуване и престой) на шофьорите се признават за данъчни цели, при условие че са във връзка с дейността на дружеството, лицата са в трудови правоотношения с него и разходите са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от ЗКПО и ЗСч, като размерът им следва да е в рамките на обичайните пазарни нива и съответства на размерите на командировъчните пари по НСКСЧ, възприети и за данъчни цели.
Настоящото становище е принципно и е изготвено въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, не може да се прилага разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
