НАП: Данъчно третиране по ЗДДФЛ на пътни, дневни и квартирни пари на водачи на камиони при командироване и изпращане по чл. 121 и чл. 121а КТ

Изх. № 53-00-30/ 01.04.2024 г .

ЗДДФЛ, чл. 12;

ЗДДФЛ, чл. 13, ал. 1, т. 23;

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2, т. 5, б "б";

ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 2, т. 6;

КТ, чл. 121;

КТ, чл. 121а;

КТ, чл. 215, ал. 1;

КТ, чл. 215, ал. 2;

Наредба за командироването и изпращането, чл. 2, ал. 2, т. 7;

Наредба за командироването и изпращането, чл. 2, ал. 5;

В дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" e постъпило Ваше писмено запитване, относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица(ЗДДФЛ).

В запитването е изложена и допълнително уточнена в телефонен разговор следната информация:

"............." ООД притежава Лиценз №........от .2023 г., издаден от Министерство на труда и социалната политика (МТСП), за извършване на дейност като предприятие, което осигурява временна работа (приложено копие към запитването).

Дружеството възнамерява да предоставя чрез командироване наети (по трудово правоотношение) водачи на камиони, притежаващи С и Е категория, на дружества в България и в други европейски държави.

Според Вас шофьорите са специфична категория работници, които имат право на освободени от данъчно облагане пътни надбавки в установени със закон граници.

Във връзка с изложеното поставяте следните въпроси:

1. Какво е данъчното третиране на изплатените суми на водачите на камиони за пътни, дневни и квартирни пари за шофьорите, работещи в България и тези които са наети и след това командировани в България?

2. Какво е данъчното третиране на изплатените суми на водачите на камиони за пътни, дневни и квартирни пари по Наредбата за условията и реда за командироване и изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги (Наредба за командироването и изпращането)?

3. Приложима ли е разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ?

Предвид изложеното, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:

Доколкото въпросите относно командироването от гледна точка на трудовото законодателство, включително за правото на пътни, дневни и квартирни пари са от компетентността на Изпълнителна агенция "Главна инспекция по труда" (ИАГИТ), която осъществява цялостния контрол за спазване на трудовото законодателство във всички отрасли и дейности (чл. 399, ал. 1 от Кодекса на труда (КТ) и е централното звено за връзка по отношение прилагането на европейските директиви по трудовите въпроси, становището е съобразено с издадените от МТСП становища (становище изх. №80-8/22.06.2017 г. и разяснение от 18.04.2023 г.) и утвърдената практика.

По първи въпрос:

Реализирането и документирането на командировките в страната и в чужбина става в съответствие сНаредбата за командировките в страната (НКС).

В чл. 6, ал. 1, т. 1 от НКС е предвидено, че не се считат командировани лицата, които извършват постоянната си работа през време на пътуването - работници от локомотивни и други превозни бригади, шофьори, летци, моряци, ловни и риболовни надзиратели от подвижната охрана и др. Поради това няма основание да се изплащат командировъчни пари по реда на НКС на шофьорите, които извършват постоянната си работа през време на пътуването, доколкото те не се считат за командировани лица. С други думи казано ако характерът на работата на служителя е свързан изцяло с управлението на автомобил, той не следва да се счита за командирован по реда на НКС.

Следва да се има предвид, че работниците и служителите договарят основното и допълнителните трудови възнаграждения с постоянен характер в трудовия договор, който сключват с работодателя.

По втори въпрос:

Условията за командироване в друга държава, размерите на командировъчните пари (пътни, дневни и квартирни), редът за отчитането им, както и правата и задълженията на командироващите органи и на командированите лица са регламентирани с Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина (НСКСЧ) и с Наредбата за командироването и изпращането (в сила от 30.12.2016 г.). Осъществяването им се извършва с издаването на заповед от командироващото предприятие, в което се определят условията за командироване.

Командированев рамките на предоставяне на услуги е налице когато български работодател командирова работник или служител на територията на друга държава - членка на Европейския съюз, държава - страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство, или на Конфедерация Швейцария:

а) за своя сметка и под свое ръководство въз основа на договор, сключен между работодателя и ползвателя на услугите;

б) в предприятие от същата група предприятия.

Изпращане е налице, когато регистрирано по българското законодателство предприятие, което осигурява временна работа, изпраща работник или служител в предприятие ползвател на територията на друга държава - членка на ЕС, държава - страна по Споразумението за ЕИП или на Конфедерация Швейцария.

Командироване или изпращане на работници и служители в рамките на предоставяне на услуги може да се извърши, само когато за целия период на командироването или на изпращането съществува трудово правоотношение между командирования или изпратения работник или служител и командироващото или изпращащото предприятие.

Разпоредбите на чл. 121а от КТ и Наредбата за командироването и изпращането се прилагат спрямо превозвачите в три безспорни случая:

1. при извършване на каботажни превози. "Каботажен превоз" съгласно § 1, т. 15 от Закона за автомобилните превози (ЗАП) е вътрешен автомобилен превоз, извършван от превозвач в страна, различна от тази, в която е регистриран;

2. при командироване в рамките на същата група предприятия;

3. при изпращане на транспортен работник от предприятие, което осигурява временна работа, регистрирано по българското законодателство в предприятие ползвател, което е установено на територията на друга държава членка.

В случай че командироването на транспортни работници, които осъществяват международни превози не попада в посочените три случая се осъществява по реда на чл. 121 от КТ и НСКСЧ.

Предвид изложеното в запитването и издаденият лиценз от МТСП, дейността на дружеството се реализира, чрез наети по реда на КТ лица, които се изпращат от регистрирано по българското законодателство предприятие, което осигурява временна работа в предприятие ползвател на територията на друга държава - членка на ЕС, държава - страна по Споразумението за ЕИП или на Конфедерация Швейцария по реда на чл. 121а от КТ и Наредбата за командироването и изпращането.

Заплащането на командировъчни пари при командироване и изпращане в рамките на предоставянето на услуги по чл. 121а от КТ е уредено в разпоредбите на чл. 215, ал. 2 от КТ, съгласно която "при командироване по чл. 121а, ал. 1, т. 1 и при изпращане по чл. 121а, ал. 2, т. 1 работникът или служителят има право да получи освен брутното си трудово възнаграждение още и пътни пари при условия, определени в наредбата по чл. 121а, ал. 8.".

Работодателят, съответно предприятието, което осигурява временна работа заплаща пътните пари на командированото или изпратеното лице за отиване до мястото на работа в другата държава и за връщането му обратно след изтичането на срока на командироването или изпращането, както и пътните пари, свързани с ползването на платения годишен отпуск за връщане на работника или служителя и за отиването му обратно до мястото на работа в другата държава.

С чл. 5 от Наредбата за командироването и изпращането изрично се регламентира и възможността за изплащане на квартирни пари, ако страните се договорят за това. В тази връзка работодателят или предприятието, което осигурява временна работа има задължение да изплаща квартирни пари, ако те са договорени в споразумението или трудовия договор.

По отношение на "дневните пари" следва да се има предвид, че в чл. 121а от КТ и Наредбата за командироването и изпращането не се използва терминът "дневни командировъчни пари". Също така няма изрично регламентирано задължение работодателят да изплаща "дневни пари" на командирования или изпратения работник или служител по правилата на чл. 121а от КТ.

На основание чл. 2, ал. 2, т, 7 или чл. 3, ал. 2, т. 5 от Наредбата за командироването и изпращането страните по трудовото правоотношение при командироване или изпращане на работник или служител в рамките на предоставянето на услуги могат да договарят и други финансови условия, напр. пари за изхранване, бонуси за командироване и други.

Предвид цитираното, изплатените на водачите на камиони пътни, дневни и квартирни пари по реда на Наредбата за командироването и изпращането ще са обхванати от разпоредбите на ЗДДФЛ, регламентиращи изплатените доходи от трудови правоотношения.

В хипотезата на работодател по смисъла на пар. 1, т. 27 от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, следва да имате предвид разпоредбите на чл. 24 от закона.

Според чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на доходите, посочени в ал. 2 на същият член.

На основание чл. 24, ал. 2, т. т. 5 от ЗДДФЛ в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включва стойността на:

- пътните и квартирните пари, доказани документално по реда на действащото законодателство;

- дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, посочен в нормативен акт.

От посочените текстове е видно, че при командироването в рамките на предоставяне на услуги по чл. 121а от КТ, приложението на данъчния закон е еднозначно - пътните и квартирните пари в случай на командироване или изпращане по чл. 121а от КТ не се включват в облагаемия доход от трудови правоотношения на работниците и служителите. За да не се включат в облагаемия доход е необходимо тези разходи да са доказани документално.

Тъй като допълнително договорените средства по Наредбата за командироването и изпращането не могат да бъдат определени като "дневни командировъчни пари" за целите на данъчното законодателство те са част от брутното трудово възнаграждение и по отношение на тях не се прилага чл. 24, ал. 2, т. 5, буква "б".

Допълнителен аргумент в подкрепа на това твърдение е липсата на нормативен акт, който да определя, както дневните пари по принцип, така и размера на дневните командировъчни пари при режима на командироване и изпращане в рамките на предоставяне на услуги по чл. 121а от КТ, за разлика от командироването в чужбина по чл. 121 от КТ, уредено в разпоредбите на чл. 215, ал. 1 от КТ и обвързано с НСКСЧ. Следва да се обърне внимание, че чл. 215, ал. 1 от КТ изрично регламентира правото на получаване на "пътни, дневни и квартирни пари", за разлика от чл. 215, ал. 2 от КТ, в който не фигурира "дневни пари".

Обръщам внимание, че на основание чл. 24, ал. 2, т. 6 от ЗДДФЛ, в облагаемия доход от трудови правоотношения не се включват допълнителните разходи за храна, които се заплащат вместо командировъчни дневни пари на работниците и служителите в автотранспортната дейност и железопътния транспорт, във вагон-ресторантите, в подвижните пощенски служби, в подвижната охрана и в други подобни дейности, при които служебната работа се изпълнява по време на пътуване до друго населено място или обект - до двукратния размер на определените в нормативен акт минимални размери на допълнителните разходи. От разпоредбата следва, че в облагаемия доход се включват допълнителните разходи за храна над двукратния размер на определените в нормативен акт минимални размери на допълнителните разходи.

По трети въпрос:

На основание чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон (чл. 13 от ЗДДФЛ).

Съгласно чл. 13, ал. 1, т. 23 от ЗДДФЛ, не подлежат на облагане получените суми за:

- командировъчни пътни и квартирни пари по правоотношения, които не са трудови, когато са за сметка на възложителя и са доказани документално по реда на действащото законодателство, както и

- дневните командировъчни пари, но не повече от двукратния им размер, определен за лицата по трудови правоотношения.

Цитираната разпоредба е приложима по отношение на разходите за пътни, дневни и квартирни пари, които са свързани с услуги, извършвани от лица по извънтрудови правоотношения.

Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс(ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.