ОТНОСНО:Разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ..... постъпи Ваше запитване с вх. № 07-00-354/19.09.2022 г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Фирмата дарява на Община ..... ваучери за строителни материали в размер на 15 000 лв. Всеки ваучер е на стойност 100 лв., т.е. предоставени са 150 бр. ваучери по 100 лв. Имате договор за дарение с Община ...... Желанието Ви е тези ваучери да се предоставят на най-пострадалите от наводненията жители на засегнатите села за закупуване на строителни материали от Вас. Общината разпределя ваучерите на нуждаещите се и те ще получат стоки, материали или продукция безплатно до стойността на ваучера. Основната дейност на фирмата е производство на бетон, варов разтвор и бетонови изделия. За материалите е ползван данъчен кредит.
Поставяте следните въпроси:
1. Кога трябва да се отрази дарението - на датата на договора или поетапно при предаването на стоките? Уточнено е, че ваучерите са с валидност 31.03.2023 г.
2. Начислява ли се ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС за материалите, за които е ползван данъчен кредит? Каква трябва да бъде данъчната основа? И ако се дължи ДДС, разходът за същият признат ли е за разход за данъчни цели?
3. Как трябва да се отрази дарението и ДДС върху финансовия резултат в края на годината - в увеличение или в намаление?
С оглед на изложената фактическа обстановка и действащото данъчно законодателство, изразявам следното становище:
Дарението като правна сделка е уредено нормативно в чл. 225 - чл. 227 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД). Същото е договор, по силата на който дарителят преотстъпва веднага и безвъзмездно имуществено право на надарения, а той го приема. Дарението е едностранен договор, като същинско задължение възниква само за дарителя - да прехвърли свое имуществено право. Съществено при дарението е, че то е безвъзмезден договор. Отсъствието на насрещен еквивалент е характерна особеност, която отличава дарението от търговската сделка. С оглед разпоредбите на ЗКПО и ЗЗД като доказателство за действителността на дарението могат да послужат: договор за дарение; протокол; други доказателства, документиращи целите и условията на дарението, както и неговото предаване/приемане.
В конкретния случай "Е" ООД е сключило договор за дарение с Община ........ Предмет на дарението е "ваучери" на обща стойност 15 000 лв., като действителен получател на същите се явяват пострадалите от наводненията жители на засегнатите села в общината. Чрез тези "ваучери" те ще имат възможност да получат строителни материали от дружеството.
Дефиницията за ваучер е дадена в параграф 1, т. 88 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС. "Ваучер" е инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент.
По същество предоставеният от дружеството Ви документ не отговаря на дефиницията за ваучер, защото същият не представлява платежно средство за получаване на стоки или услуги и същите ще се предоставят като дарение.
Поради това в настоящото становище не се вземат предвид законовите разпоредби за предоставяне и отчитане на ваучери.
Относно прилагане на нормите на ЗКПО:
Съгласно чл. 31 от ЗКПО за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10% от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите са направени в полза на лицата, посочени в т. 1 - т. 19 на разпоредбата. Когато дарението не е в полза на изрично изброените бенефициенти, то е непризнат разход за данъчни цели и с него се увеличава счетоводният финансов резултат на основание чл. 26, т. 7 от закона. На същото основание се увеличава счетоводният финансов резултат и с превишението на разхода за дарение по чл. 31, ал. 1 от закона над размера от 10% от положителния счетоводен финансов резултат.
Следва да се отбележи, че размерът на данъчното облекчение за дарения се определя от следните показатели:
1. счетоводни разходи за дарения - това е размерът на счетоводно отчетените от
дарителя разходи за дарения;
2. положителен счетоводен финансов резултат (счетоводна печалба);
3. ограничения на признатите разходи за дарения за данъчни цели са:
- общият размер на разходите за дарения, признати за данъчни цели по чл. 31, ал.1 - 4 от ЗКПО, се редуцира и не може да превишават 65 на сто от счетоводната печалба
- не се признава за данъчни цели целият разход за дарение, когато с дарението се облагодетелстват пряко или косвено ръководителите, които ги отпускат, или тези, които се разпореждат с него, или са налице доказателства, че предметът на дарението не е получен.
Следва да имате предвид, че не са признати за данъчни цели разходи за дарения извън посочените в чл. 31 от закона.
При извършване на дарение с оглед признаването на разход за данъчни цели е необходимо да са спазени изискванията за документална обоснованост(чл. 10 от ЗКПО във връзка с чл. 6 отЗакона за счетоводството(ЗСч). Изисква се счетоводният разход за дарения да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч и да отразява вярно стопанската операция. Освен тези разпоредби законът изрично регламентира в чл. 31, ал. 6, че за да се признае разходът за дарение, трябва да са налице доказателства, че предметът на дарението е получен.
Доколкото материалният данъчен закон не предвижда специален вид и форма на документите, удостоверяващи целите и условията на дарението, както и неговото предаване и приемане, в тежест на данъчно задълженото лице - дарител остава доказването на относимите факти и обстоятелства с оглед изискването за документална обоснованост на счетоводните разходи, както и предвид забраната за ползване на данъчно облекчение за дарение в случаите, когато са налице доказателства, че предметът на дарението не е получен.
С оглед гореизложеното е необходимо надареното лице да удостовери документално получаването на дарението в съответствие с чл. 225 от Закона за задълженията и договорите.
От изложената фактическа обстановка става ясно, че реален получател на дарението ще са пострадалите лица в засегнатите от наводненията села в Община ...... Същите попадат в чл. 31, ал. 1, т. 9 от ЗКПО.
За извършеното дарение към лица, пострадали при бедствия по смисъла на Закона за защита при бедствия (ЗЗБ), или на семействата им и за признаване на същото за разход до 10% от счетоводната печалба, дружеството следва да разполага с документи, че в съответната община е обявено бедствено положение по ЗЗБ, договор за дарение, протокол, разписка или други доказателства, документиращи статута на получателя, че е действително лице пострадало при бедствие, целите и условията на дарението, както и неговото предаване и приемане.
Данъчното облекчение за дарение се ползва с подаване на годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО.
По повод начисления ДДС за извършеното дарение и отчетения счетоводен разход следва да имате предвид разпоредбите на чл. 26, т. 3 и т. 4 от ЗКПО. Съгласно тези разпоредби:
- разход за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на ЗДДС, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели;
- разход, отчетен от доставчик по ЗДДС за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по ЗДДС; тази точка не се прилага за разходи, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по ЗДДС.
Следва да се извърши преценка дали разходът от стопанската операция - извършеното дарение е признат за целите на корпоративния закон. В случай че е отчетен текущ разход, който не е документално обоснован съобразно изискванията на чл. 10 от ЗКПО, този разход не е признат за данъчни цели на основание чл. 26, т. 7 от с. з. При тази хипотеза с размера на начисления ДДС следва да се увеличи счетоводният финансов резултат съгласно чл. 26, т. 3 от ЗКПО в годината на счетоводното му отразяване.
По прилагане на нормите на ЗДДС:
В обхвата на ЗДДС попадат възмездните доставки на стоки и услуги. Безвъзмездните доставки на стоки (дарения) няма да подлежат на третиране по този закон, ако не попадат в изключението на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС. Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, на възмездна доставка на стока се приравнява безвъзмездното прехвърляне на собственост върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат данъчен кредит изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност.
Предвид гореизложеното, доколкото е посочено, че дружеството е приспаднало данъчен кредит за стоките, предмет на дарението, при извършване на дарението, ще е налице доставка на стока, която е приравнена на възмездна, независимо от статута на получателя.
При осъществяване на безвъзмездна доставка на стока, за която е приспаднат данъчен кредит (чл. 6, ал. 3 от ЗДДС) задължително се издава протокол по чл. 117, ал. 1, т. 3 от ЗДДС.
Данъчната основа на тези доставки се определя по реда на чл. 27, ал. 1 от ЗДДС, а именно: данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос - на данъчната основа при вноса, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена. Същата е определена към началото на месеца, в който е отделена или предоставена стоката.
Настоящото становище е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
Изложена е следната фактическа обстановка: дружеството дарява на Община ..... "ваучери за строителни материали" на обща стойност 15 000 лв. Всеки "ваучер" е на стойност 100 лв., т.е. предоставени са 150 броя "ваучери" по 100 лв. Налице е договор за дарение с общината. Намерението е тези "ваучери" да се предоставят на най-пострадалите от наводненията жители на засегнатите села за закупуване на строителни материали от дарителя. Общината разпределя "ваучерите" на нуждаещите се, които ще получат стоки, материали или продукция безплатно до стойността на "ваучера". Основната дейност на дружеството е производство на бетон, варов разтвор и бетонови изделия. За материалите е ползван данъчен кредит.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Кога трябва да се отрази дарението - на датата на договора или поетапно при предаването на стоките? Уточнено е, че ваучерите са с валидност 31.03.2023 г.
Въпрос 2: Начислява ли се ДДС с протокол по чл. 117 от ЗДДС за материалите, за които е ползван данъчен кредит? Каква трябва да бъде данъчната основа? И ако се дължи ДДС, разходът за същият признат ли е за разход за данъчни цели?
Въпрос 3: Как трябва да се отрази дарението и ДДС върху финансовия резултат в края на годината - в увеличение или в намаление?
Дарението като правна сделка е уредено в чл. 225 - чл. 227 от Закона за задълженията и договорите. То е договор, по силата на който дарителят преотстъпва веднага и безвъзмездно имуществено право на надарения, а той го приема. Дарението е едностранен договор, при който същинско задължение възниква само за дарителя - да прехвърли свое имуществено право. Съществен белег е безвъзмездността - отсъствието на насрещен еквивалент, което отличава дарението от търговската сделка.
С оглед разпоредбите на ЗКПО и ЗЗД като доказателства за действителността на дарението могат да послужат: договор за дарение, протокол, други доказателства, документиращи целите и условията на дарението, както и неговото предаване/приемане.
В конкретния случай "Е" ООД е сключило договор за дарение с Община ...... Предмет на дарението са "ваучери" на обща стойност 15 000 лв., като действителни получатели на същите са пострадалите от наводненията жители на засегнатите села в общината. Чрез тези "ваучери" те ще имат възможност да получат строителни материали от дружеството.
Дефиницията за "ваучер" е дадена в параграф 1, т. 88 от допълнителните разпоредби на ЗДДС: "Ваучер" е инструмент, при който съществува задължение да бъде приет като заплащане или част от заплащане за предоставяне на стоки или услуги и за който стоките или услугите, които ще се предоставят, или имената на лицата, които евентуално ще ги предоставят, са обозначени върху самия инструмент или в свързаната с него документация, включително в реда и условията за ползване на въпросния инструмент.
По същество предоставеният от дружеството документ не отговаря на тази дефиниция, тъй като не представлява платежно средство за получаване на стоки или услуги и стоките ще се предоставят като дарение. Поради това в становището не се прилагат специалните законови разпоредби за предоставяне и отчитане на ваучери.
Относно прилагане на нормите на ЗКПО:
Съгласно чл. 31 от ЗКПО за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10% от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите са направени в полза на лицата, посочени в т. 1 - т. 19 на разпоредбата.
Когато дарението не е в полза на изрично изброените бенефициенти, то е непризнат разход за данъчни цели и с него се увеличава счетоводният финансов резултат на основание чл. 26, т. 7 от закона. На същото основание се увеличава счетоводният финансов резултат и с превишението на разхода за дарение по чл. 31, ал. 1 над размера от 10% от положителния счетоводен финансов резултат.
Размерът на данъчното облекчение за дарения се определя от следните показатели:
- счетоводни разходи за дарения - размерът на счетоводно отчетените от дарителя разходи за дарения;
- положителен счетоводен финансов резултат (счетоводна печалба);
- ограничения на признатите разходи за дарения за данъчни цели:
- общият размер на разходите за дарения, признати за данъчни цели по чл. 31, ал. 1 - 4 от ЗКПО, се редуцира и не може да превишава 65 на сто от счетоводната печалба;
- не се признава за данъчни цели целият разход за дарение, когато с дарението се облагодетелстват пряко или косвено ръководителите, които го отпускат, или тези, които се разпореждат с него, или са налице доказателства, че предметът на дарението не е получен.
Не се признават за данъчни цели разходи за дарения извън посочените в чл. 31 от закона.
При извършване на дарение, за да се признае разход за данъчни цели, е необходимо да са спазени изискванията за документална обоснованост по чл. 10 от ЗКПО във връзка с чл. 6 от Закона за счетоводството. Изисква се счетоводният разход за дарения да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч и да отразява вярно стопанската операция.
Освен това чл. 31, ал. 6 от ЗКПО изрично регламентира, че за да се признае разходът за дарение, трябва да са налице доказателства, че предметът на дарението е получен. Тъй като материалният данъчен закон не предвижда специален вид и форма на документите, удостоверяващи целите и условията на дарението, както и неговото предаване и приемане, в тежест на данъчно задълженото лице - дарител остава доказването на относимите факти и обстоятелства с оглед изискването за документална обоснованост на счетоводните разходи, както и предвид забраната за ползване на данъчно облекчение за дарение, когато са налице доказателства, че предметът на дарението не е получен.
Необходимо е надареното лице да удостовери документално получаването на дарението в съответствие с чл. 225 от Закона за задълженията и договорите.
От изложената фактическа обстановка се установява, че реални получатели на дарението са пострадалите лица в засегнатите от наводненията села в Община ...... Тези лица попадат в чл. 31, ал. 1, т. 9 от ЗКПО.
За извършеното дарение към лица, пострадали при бедствия по смисъла на Закона за защита при бедствия, или на семействата им, и за признаване на същото за разход до 10% от счетоводната печалба, дружеството следва да разполага със следните документи:
- документи, че в съответната община е обявено бедствено положение по ЗЗБ;
- договор за дарение;
- протокол, разписка или други доказателства, документиращи:
- статута на получателя като действително лице, пострадало при бедствие;
- целите и условията на дарението;
- предаването и приемането на дарението.
Данъчното облекчение за дарение се ползва с подаване на годишна данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО.
Извод: Разходът за дарение към пострадали при бедствия лица, при наличие на изискуемите документи и в рамките на лимитите по чл. 31 от ЗКПО, се признава за данъчни цели до 10% от положителния счетоводен финансов резултат, при спазване и на общото ограничение до 65% от счетоводната печалба и при липса на облагодетелстване на ръководители или доказателства за неполучаване на дарението.
Относно начисления ДДС и отражението му по ЗКПО:
По повод начисления ДДС за извършеното дарение и отчетения счетоводен разход следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 26, т. 3 и т. 4 от ЗКПО. Съгласно тези разпоредби:
- не се признава за данъчни цели разход за начислен данък или ползван данъчен кредит по реда на ЗДДС, когато разходът от стопанската операция, с която е свързан данъкът върху добавената стойност, не е признат за данъчни цели;
- не се признава за данъчни цели разход, отчетен от доставчик по ЗДДС за начислен от него или от органа по приходите данък върху добавената стойност за извършена доставка, с изключение на начисления данък при безвъзмездни доставки и доставки по повод дерегистрация по ЗДДС; тази точка не се прилага за разходи, отчетени в резултат на корекция на данъчен кредит по ЗДДС.
Следва да се извърши преценка дали разходът от стопанската операция - извършеното дарение - е признат за целите на корпоративния закон. В зависимост от това се определя и данъчният режим на свързания с него разход за ДДС по чл. 26, т. 3 и т. 4 от ЗКПО.
Извод: Признаването или непризнаването за данъчни цели на разхода за начислен ДДС по дарението зависи от това дали самият разход за дарение е признат за данъчни цели по ЗКПО; при непризнат разход за дарение разходът за свързания с него ДДС също не се признава, освен в изрично предвидените изключения за безвъзмездни доставки и дерегистрация по ЗДДС.
