Изх. № М-26-И-514/23.12.2019 г.
ЗКПО, чл. 3, ал. 1;
ЗКПО, чл. 4;
ЗКПО, чл. 12;
ЗКПО, чл. 13;
ЗКПО, чл. 195, ал. 1;
ЗКПО, чл. 195, ал. 4;
ЗКПО, § 1, т. 5 от ДР;
ЗКПО, § 1, т. 9 от ДР;
СИДДО, чл. 6, ал. 1;
ОТНОСНО: Запитване с вх. № М-26-И-514/18.10.2019 г.относно данъчното облагане на доходи за управление
В Централно управление на НАП е получено писмено запитване с вх. № М-26-И-514/18.10.2019 г. В изложената в запитването фактическа обстановка се твърди, че българското дружество БгКо, реализиращо приходи от разработена софтуерна игра, е собственост на шведското дружество ШведКо. Двете дружества, са притежавани от шведско предприятие майка ШведМ. Във връзка с всеобхватното управление на всички дъщерни дружества фирмата майка ШведМ им разпределя извършените разходи за управление по себестойност. Базата за определяне на разходите е относителният дял на всяко дъщерно дружество в общите приходи. Тези разходи за управление са по себестойност с цел нормативното управление на дъщерното предприятие.
Във връзка с така описаната фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
- Следва ли да се удържа данък при източника върху разходите за управление, фактурирани от ШведМ, към БгКо или може да бъде приложен чл. 195, ал.4 от ЗКПО?
- Ако трябва да се удържа данък при източника върху тези доходи, би ли могло да се приложи СИДДО с Швеция и каква би била ставката върху този вид доход?
Във връзка с така изложеното запитване и относимата към него нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите(ЗНАП) изразявам следното становище:
По първи въпрос
С данък, удържан при източника, се облагат доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната и доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 9, на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната (чл. 195, ал. 1 от ЗКПО). За да бъде изпълнен фактическият състав на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО съответно е необходимо да бъдат удовлетворени следните три предпоставки1:
- доходите да бъдат реализирани от чуждестранно юридическо лице;
- източникът на реализираните доходи да бъде сред изчерпателно изброените в чл. 12 от ЗКПО;
- доходите да не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
ШведМ е юридическо лице, което не е учредено съгласно българското законодателство и също така не е Европейско акционерно дружество, учредено съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета, нито Европейско кооперативно дружество, учредено съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета, чието седалище е в страната и е вписано в български регистър. В този смисъл и съгласно чл. 4, ал. 1 във вр. с чл. 3, ал. 1 от ЗКПО ШведМ е чуждестранно юридическо лице. Като такова то следва да се облага с данъци по този закон за печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и за доходите, посочени в този закон, с източник в Република България (чл. 4, ал. 2 от ЗКПО).
Доходите от източници в Република България са изчерпателно изброени в чл. 12 от ЗКПО. Макар да е посочено, че реализираните доходи са във връзка с "всеобхватно управление", запитването не съдържа достатъчно информация, въз основа на която видът на доходите да бъде категорично определен. Следва да имате предвид, че правната квалификация на дохода се определя в зависимост от същността/съдържанието на конкретните дейности/услуги, които са били извършени. Така например, в случай че дейностите съставляват услуги от консултантско естество или маркетингови проучвания, те биха представлявали възнаграждения за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО във вр. с чл. 12, ал. 5, т. 4. Възможно е също реализираното от шведското лице възнаграждение да попада сред някои от другите изброени в чл. 12 доходи, а също така и изобщо да не подлежи на облагане с данък при източника.
В допълнение, следва да се отбележи, че не съществува информация в представеното запитване, на основата на която да може да се определи дали ШведМ е формирало място на стопанска дейност в България по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).БгКо е дъщерно дружество на шведското дружество, но това обстоятелство само по себе си не означава, че съставлява негово място на стопанска дейност. Напротив, то притежава самостоятелна правосубектност и в този смисъл не съставлява част от ШведМ. Поради тази причина разпоредбата на чл. 195, ал. 4 е неприложима относно разпределените от ШведМ на българското дружество разходи.
По втори въпрос
Както бе посочено по-горе, предвид липсата на достатъчно информация, доходите за осъществяванe на "всеобхватно управление", реализирани от ШведМ с платец БгКо, не могат да бъдат безспорно определени по своя характер. В случаите, в които те са изцяло или частично облагаеми с данък при източника, приложение следва да намери Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО)между България и Швеция, предвид принципа за приоритетно прилагане на разпоредбите на ратифицираните от Република България, обнародвани и влезли в сила международни договори, установен в чл. 5, ал. 4 от Конституцията на Република България (КРБ)и чл. 13 от ЗКПО. Правилната правна квалификация на вида на дохода има обаче съществено значение за определянето на приложимите норми от СИДДО с Швеция. При допускането, че реализираните от шведското лице доходи представляват възнаграждения за технически услуги, спрямо тях ще се прилага общото правило на чл. 6, ал. 1 от СИДДО с Швеция. Съгласно това правило печалбите на предприятие на Швеция се облагат с данък само в Швеция, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в България чрез място на стопанска дейност, разположено там. Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в България, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност. Така, тези доходи са освободени от облагане в България по аргумент от чл. 6, ал. 1 от СИДДО с Швеция, доколкото те не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
В заключение, ако ШведМ реализира и други по вид доходи с източник от България, то спрямо тях приложение следва да намерят съответните разпоредби от СИДДО с Швеция.
1 Относно доходите, посочени в чл. 12, ал. 9, е поставено допълнително условие те да бъдат реализирани от чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим. Тази точка няма да бъде разглеждана в текущия отговор, тъй като посоченият вид доход не е засегнат в настоящото запитване.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: българското дружество БгКо, което реализира приходи от разработена софтуерна игра, е собственост на шведското дружество ШведКо. Двете дружества са притежавани от шведско предприятие майка ШведМ. За всеобхватното управление на всички дъщерни дружества фирмата майка ШведМ разпределя извършените разходи за управление по себестойност. Базата за определяне на разходите е относителният дял на всяко дъщерно дружество в общите приходи. Тези разходи за управление са по себестойност с цел нормативното управление на дъщерното предприятие.
Поставени са следните въпроси:
Въпрос 1: Следва ли да се удържа данък при източника върху разходите за управление, фактурирани от ШведМ към БгКо, или може да бъде приложен чл. 195, ал. 4 от ЗКПО?
Въпрос 2: Ако трябва да се удържа данък при източника върху тези доходи, би ли могло да се приложи СИДДО с Швеция и каква би била ставката върху този вид доход?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите се изразява следното становище.
По първи въпрос
Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с данък, удържан при източника, се облагат:
- доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, и
- доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 9 от ЗКПО, на чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
За да е налице фактическият състав на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, трябва да са изпълнени следните предпоставки:
- доходите да са реализирани от чуждестранно юридическо лице;
- източникът на реализираните доходи да е сред изчерпателно изброените в чл. 12 от ЗКПО;
- доходите да не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
ШведМ е юридическо лице, което не е учредено съгласно българското законодателство и не е Европейско акционерно дружество, учредено съгласно Регламент (ЕО) № 2157/2001 на Съвета, нито Европейско кооперативно дружество, учредено съгласно Регламент (ЕО) № 1435/2003 на Съвета, чието седалище е в страната и е вписано в български регистър. Поради това, съгласно чл. 4, ал. 1 във връзка с чл. 3, ал. 1 от ЗКПО, ШведМ е чуждестранно юридическо лице.
Като чуждестранно юридическо лице, съгласно чл. 4, ал. 2 от ЗКПО, ШведМ подлежи на облагане с данъци по този закон за:
- печалбите, реализирани чрез място на стопанска дейност в Република България, или от разпореждане с имущество на такова място на стопанска дейност, както и
- доходите, посочени в този закон, с източник в Република България.
Доходите от източници в Република България са изчерпателно изброени в чл. 12 от ЗКПО.
В запитването е посочено, че реализираните доходи са във връзка с "всеобхватно управление", но не е предоставена достатъчна информация, за да се определи категорично видът на доходите. Правната квалификация на дохода се определя според същността/съдържанието на конкретните дейности/услуги, които са извършени.
Например, ако дейностите представляват услуги от консултантско естество или маркетингови проучвания, те биха представлявали възнаграждения за технически услуги по смисъла на § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО във връзка с чл. 12, ал. 5, т. 4 от ЗКПО. Възможно е също реализираното от шведското лице възнаграждение да попада сред други от изброените в чл. 12 доходи или изобщо да не подлежи на облагане с данък при източника.
Допълнително се отбелязва, че в запитването липсва информация, въз основа на която да се определи дали ШведМ е формирало място на стопанска дейност в България по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. БгКо е дъщерно дружество на шведското дружество, но това обстоятелство само по себе си не означава, че то представлява място на стопанска дейност на ШведМ. БгКо притежава самостоятелна правосубектност и не е част от ШведМ.
Поради тази причина разпоредбата на чл. 195, ал. 4 от ЗКПО е неприложима по отношение на разпределените от ШведМ на българското дружество разходи.
Извод: Не може да се приложи чл. 195, ал. 4 от ЗКПО към разходите за управление, разпределени от ШведМ към БгКо. Налице е чуждестранно юридическо лице, но поради липса на достатъчна информация за характера на услугите и за наличие на място на стопанска дейност не може категорично да се определи дали и как следва да се удържа данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО.
По втори въпрос
Както е посочено по-горе, поради липса на достатъчно информация доходите за осъществяване на "всеобхватно управление", реализирани от ШведМ с платец БгКо, не могат да бъдат безспорно определени по своя характер.
В случаите, в които тези доходи са изцяло или частично облагаеми с данък при източника, следва да се приложи Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане между България и Швеция, предвид принципа за приоритетно прилагане на разпоредбите на ратифицираните от Република България, обнародвани и влезли в сила международни договори, установен в чл. 5, ал. 4 от Конституцията на Република България и чл. 13 от ЗКПО.
Правилната правна квалификация на вида на дохода е съществена за определяне на приложимите норми от СИДДО с Швеция.
При допускането, че реализираните от шведското лице доходи представляват възнаграждения за технически услуги, спрямо тях ще се прилага общото правило на чл. 6, ал. 1 от СИДДО с Швеция. Съгласно чл. 6, ал. 1 от СИДДО печалбите на предприятие на Швеция се облагат с данък само в Швеция, освен ако предприятието извършва стопанска дейност в България чрез място на стопанска дейност, разположено там. Ако предприятието извършва стопанска дейност по този начин, печалбите на предприятието могат да се облагат в България, но само такава част от тях, каквато е причислима към това място на стопанска дейност.
Следователно тези доходи са освободени от облагане в България по аргумент от чл. 6, ал. 1 от СИДДО с Швеция, доколкото не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
В заключение се посочва, че ако ШведМ реализира и други по вид доходи с източник от България, спрямо тях следва да се прилагат съответните разпоредби от СИДДО с Швеция.
Извод: При наличие на облагаеми с данък при източника доходи и при допускане, че те представляват възнаграждения за технически услуги, се прилага чл. 6, ал. 1 от СИДДО с Швеция, като печалбите на предприятието на Швеция се облагат само в Швеция, освен ако са реализирани чрез място на стопанска дейност в България. В този случай доходите са освободени от облагане в България, доколкото не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната.
Бележка: Относно доходите по чл. 12, ал. 9 от ЗКПО е поставено допълнително условие те да бъдат реализирани от чуждестранни юридически лица, установени в юрисдикции с преференциален данъчен режим. Тази хипотеза не се разглежда в настоящия отговор, тъй като посоченият вид доход не е засегнат в запитването.
