НАП: Доказване на вътреобщностна доставка на стоки при липса на документ за получаване поради форсмажорни обстоятелства по чл. 7 и чл. 53 ЗДДС

Изх. № 24-39-95

Дата: 04. 07. 2023 год.

ЗДДС, чл. 7;

ЗДДС, чл. 7, ал. 1;

ЗДДС, чл. 53, ал. 1;

ЗДДС, чл. 53, ал. 2;

ЗДДС, чл. 53, ал. 2, т. 2;

ППЗДДС, чл. 45;

ППЗДДС, чл. 45, т. 2;

ППЗДДС, чл. 45, т. 2, буква "а";

Шеста директива, чл. 28в, А, буква "а";

Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912, чл. 45а.

ОТНОСНО: доказване наличие на вътреобщностна доставка на стоки (ВОД) по чл. 7 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)

В Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. № ......................... е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ................, в което е изложена следната фактическа обстановка:

".............." АД (българско/то дружество), регистрирано по ЗДДС лице, сочи, че има дългогодишни търговски отношения с испанско дружество, свързани с ВОД на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, с място на получаване на стоките на територията на друга държава членка (Испания).

Дружеството декларира, че на 16.02.2022 г. е извършило ВОД с получател испанско дружество и с местоназначение на стоките град в Испания.

Пояснено е, че:

- собствеността върху стоките е прехвърлена на купувача (испанско дружество) с натоварването на стоките в превозното средство и предаването им на превозвача;

- условието на доставка на стоките е FCA (франко превозвача) Sofia;

- транспортът и застраховката на стоките са организирани от купувача (испанско дружество) и са изцяло за негова сметка.

Допълнително е пояснено, че стоките са натоварени в превозно средство - влекач с ремарке, собственост на превозвача, и че превозното средство е качено на ферибот "............", който пътува по линията Игуменица (Гърция) - Бриндизи (Италия).

Дружеството пояснява, че няколко часа след отплаването на ферибота на палубата му е възникнал пожар и че вследствие на пожара и последвалото наводняване на ферибота превозваните товари не са стигнали до местоназначението си. Дружеството предполага, че превозваните стоки по всяка вероятност са унищожени и сочи, че предстои оглед от компетентните власти за установяване на щетите.

В резултат на настъпилите събития дружеството заявява, че не е в състояние да се снабди с документ, доказващ получаването на стоките на територията на държавата членка по местоназначение.

В допълнително проведен телефонен разговор от експерти по приходите при дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ................ е установено, че към датата на препращане на запитването на дружеството към ЦУ на НАП дружеството не разполага с информация за проведени огледи от гръцките власти, от получателя на доставката, негови представители или застрахователи, и че липсват свидетелстващи документи за удостоверяване на претърпените вреди.

Към запитването са приложени: фактура за доставка на стоки от 16.02.2022 г., стокова разписка към фактурата за доставката на стоките, CMR (международна товарителница) към цитираната фактура с непопълнена клетка 24 относно мястото и датата на получаване на стоките и без подпис и печат на получателя, и потвърждение за валиден ДДС номер на получателя по доставката.

Предвид изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:

Предвид факта, че поради посочените форсмажорни обстоятелства дружеството не разполага и не може да се снабди с документ по чл. 45, т. 2, б. "а" от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС), с какъв документ/и (по какъв начин/процедура) дружеството следва да докаже съответната ВОД?

На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите,въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:

1. Относими норми от ЗДДС

Съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.

Вътреобщностните доставки подлежат на облагане с нулева ставка на данъка съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, в случай че доставчикът разполага с документите, посочени в чл. 53, ал. 2 от ЗДДС и чл. 45 от ППЗДДС:

1. документи за доставката, определени с чл. 45, т. 1, б. "а" от ППЗДДС, във връзка с чл. 53, ал. 2, т. 1 от ЗДДС - фактура за доставката, която съдържа идентификационния номер по ДДС на получателя, издаден от друга държава членка, под който номер му е извършена доставката;

2. документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, предвидени в чл. 53, ал. 2, т. 2 от ЗДДС, а именно:

2.1. документи за изпращането или транспортирането на стоката от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (Регламент за изпълнение 2018/1912), както следва:

2.1.1. писмена декларация от придобиващото лице, в която се заявява, че стоките са били изпратени или превозени от придобиващото лице или от трето лице за негова сметка, и се посочва държавата членка на местоназначение на стоките; в тази писмена декларация трябва да се посочат: датата на съставяне; името и адресът на придобиващото лице; количеството и естеството на стоките; датата и мястото на пристигане на стоките; при доставка на превозно средство - идентификационният номер на превозното средство; както и идентификационни данни на лицето, което приема стоките от името на придобиващото лице; и

2.1.2.

а) най-малко две непротиворечащи си доказателства във връзка с изпращането или транспортирането на стоките, като подписана товарителница, коносамент, фактура за въздушен товарен превоз или фактура от превозвача на стоките, издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице, или

б) само едно от доказателствата по б. а) в съчетание с някое от следните непротиворечащи си доказателства, с които се потвърждава изпращането или транспортирането на стоките и които са издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице:

- застрахователна полица във връзка с изпращането или превоза на стоките или банкови документи, доказващи заплащането на превоза или изпращането на стоките;

- официални документи, издадени от публичен орган, като например нотариус, с които се потвърждава пристигането на стоките в държавата членка на местоназначение;

- разписка, издадена от складодържател в държавата членка на местоназначение, с която се потвърждава съхранението на стоките в тази държава членка.

или

2.2. документи за изпращането или транспортирането на стоката от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45, т. 2 от ППЗДДС, когато не прилага презумпцията по чл. 45а от Регламент за изпълнение 2018/1912:

а) транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е извършен от получателя или от трето лице за сметка на получателя; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките, и длъжностното му качество;

б) транспортен документ, удостоверяващ, че стоките са получени на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика.

В конкретния случай следва да се има предвид и относимата практика на Върховния административен съд (ВАС) и на Съда на Европейския съюз (СЕС) при вътреобщностни доставки на стоки.

2. Относима практика на ВАС

В Решение № 15596 от 13.12.2018 г. по адм.д. № 8426/2018 г., ВАС пояснява, че "Съгласно чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, счита се, ако друго не е уговорено, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач, когато се изисква превоз. Разпоредбата на чл. 67 от Конвенцията сочи, че при липса на други уговорки, рискът от погиване на стоките преминава върху купувача при предаване на стоката на първия превозвач, когато стоката е маркирана и снабдена с превозни документи. С приемане на стоката от превозвача се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане - първо условие за ВОД. С изпращане или транспортиране на стоката се осъществява второто условие за ВОД. Именно наличието на физическо движение на стоката между държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията на страната.

Правилно съдът е приложил разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС изискваща, при транспорт, осъществен от трето лице за сметка на получателя, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка..... Следователно, въведеното от националния законодател изискване за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава членка...."

3. Относима практика на СЕС

В т. 42 от решение по дело С-409/04 от 27.09.2007 г., Teleos plc, СЕС сочи, "...че вътреобщностното придобиване на стока е осъществено и освобождаването на вътреобщностната доставка става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или превозване стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката."

В т. 28 от цитираното решение СЕС пояснява, че операцията, която съответства на вътреобщностното придобиване, тоест вътреобщностната доставка, е освободена от ДДС, ако отговаря на условията, посочени в чл. 28в, А, буква а) от Шеста директива. За разлика от условията, посочени за вътреобщностното придобиване, тази разпоредба предвижда, че за да могат да бъдат освободени като вътреобщностна доставка, стоките следва да бъдат изпратени или превозени "извън територията по чл. 3, но в рамките на Общността", тоест че изпращането или превозването следва да се извърши от държава членка, която е част от територията на Общността, където действа общата система на ДДС, до друга държава членка на Общността.

Аналогично на изложеното в цитираното решение (по дело С-409/04 от 27.09.2007 г.) относно изпращането или превозването на стоката от територията на държавата членка на доставката до територията на друга държава членка е становището на СЕС, изложено в т. 23 на решение по дело Twoh International BV, С-184/05 от 27.09.2007 г., т. 41 на решение по дело R., С-285/09 от 07.12.2010 г., т. 29 на решение по дело Euro Tyre Holding BV, С-430/09 от 16.12.2010 г. и цитираната в тези решения съдебна практика.

4. По конкретиката на казуса

В конкретния случай, съобразявайки изложеното в подаденото писмено запитване, българското дружество сочи, че има дългогодишни търговски отношения с испанско дружество, свързани с ВОД на стоки по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, като по отношение на конкретната доставка, предмет на запитването, дружеството сочи, че е налице ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС и изрично пояснява, че собствеността върху стоките е прехвърлена на получателя (испанското дружество) на територията на страната с натоварването на стоките на съответното превозно средство и тяхното предаване на превозвача, доколкото условието на доставка на стоките е FCA (франко превозвача) София.

Съгласно изложената нормативна база и относимата практика на ВАС, изложена в т. 2 от настоящото становище, в конкретния случай, когато транспортът е извършен от трето лице (превозвача) за сметка на получателя (испанското дружество), за целите на облагането на ВОД с нулева ставка на данъка, съгласно чл. 53, ал. 1 от ЗДДС, българското дружество доставчик следва да разполага с транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двата документа трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава членка.

В конкретния случай, доколкото се сочат данни за настъпили форсмажорни обстоятелства, които са ноторно известни (възникнал пожар и последващо наводняване на ферибота "........", в който се твърди, че е качено с оглед превозване транспортното средство, в което са натоварени стоките) и за невъзможност българското дружество доставчик да се снабди с документ за получаване на стоките на територията на Испания, намирам, че прилагането на нулевата ставка на данъка следва да бъде съобразено с относимата практика на СЕС, изложена в т. 3 от настоящото становище.

Съгласно изразеното становище в горецитираните решения, първото условие е правото на разпореждане като собственик със стоката да е прехвърлено на получателя на доставката, което в настоящия случай се твърди, но същото следва да се докаже със съответните писмени доказателства.

За да бъде приложимо освобождаването на вътреобщностната доставка, СЕС не поставя като условие стоката да е изпратена или превозена от държавата членка на доставката (в конкретния случай от България) задължително до държавата членка по местоназначение (в конкретния случай до Испания), а приема за достатъчно вследствие на това изпращане или превозване стоката да е напуснала физически територията на държавата членка на доставката и да е превозена до друга държава членка на ЕС, което е второто условие за прилагане данъчното третиране на ВОД.

В конкретния случай е необходимо българското дружество доставчик да се снабди с документи, удостоверяващи/доказващи по безспорен начин, че превозното средство, в което са натоварени стоките, предмет на ВОД за клиента от Испания, е качено на ферибота "........." и е било на цитирания ферибот по време на възникналия пожар и последващото наводняване. Доколкото фериботът пътува по линията Игуменица (Гърция) - Бриндизи (Италия), доказването, че превозното средство, на което е натоварена стоката, е качено на ферибота, фактически би доказало обстоятелството, че стоката е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - България и е превозена до друга държава членка на ЕС - Гърция.

Съобразявайки изложеното в запитването, че транспортът и застраховката на стоките са организирани от купувача (испанското дружество) и са изцяло за негова сметка, за целите на облагането на цитираната ВОД с нулева ставка на данъка българското дружество доставчик следва да поиска съдействие от купувача или от превозвача с оглед снабдяване с такива доказателства. Такива биха могли да бъдат доказателства за платени такси за качването и поетия ангажимент за превозването на транспортното средство с натоварената стока с цитирания ферибот, фактура за документиране на транспортната услуга с ферибот, сключеният договор с дружеството, което експлоатира цитирания ферибот и др. относими доказателства.

Считам, че с оглед правна сигурност би било добре българското дружество доставчик да се снабди от своя клиент (испанското дружество), доколкото стоките са били в негово владение, и с документ, издаден от публичен орган, удостоверяващ, че вследствие на настъпил пожар и впоследствие на наводняване на ферибота "............" стоките са погинали.

ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:

/ГЕОРГИ АРНАУДОВ/